第２　租税特別措置（青色申告特別控除）等の適用状況等について

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第２　租税特別措置（青色申告特別控除）等の適用状況等について

１　検査の背景

（１）　租税特別措置の概要

　租税特別措置（以下「特別措置」という。）は、租税制度上、特定の個人や企業の税負担を軽減することなどにより、国による経済政策や社会政策等の特定の政策目的を実現するための特別な政策手段であるとされており、公平・中立・簡素という税制の基本理念の例外措置として設けられているものであり、租税特別措置法（昭和３２年法律第２６号。以下「措置法」という。）等に規定されている。
　税収の減少（以下「減収」という。）をもたらす特別措置には、税額控除や所得計算上の特別控除等の手法を用いて税の軽減又は免除になるもの（以下「税の減免」という。）と特別償却や準備金等の手法を用いて一時的にその課税を猶予して、課税の延期になるもの（以下「課税の繰延べ」という。）とがある。
　税の減免は、実質的には減免された税額相当額の補助金を交付したことと同様の結果になるものといわれている。また、課税の繰延べは、実質的には繰り延べられた税額相当額を無利息で貸し付けたことと同様の結果になり、利子補給の効果があるといわれている。
　特別措置の適用による平成１９年度における租税の減収見込額の総額は７兆５３１０億円（財務省の「租税特別措置法の規定による特例に係る増減収見込額」による。）となっている。

（２）　特別措置の策定等

　特別措置を行政上の政策に導入している省庁（以下「関係省庁」という。）は、毎年行われる税制改正の審議に当たり、各政策の目的に基づき、特別措置の新設、拡充及び延長を希望する旨を記載した要望書を財務省に提出している。それらの内容については、財務省と関係省庁との折衝、政府・与党税制調査会での議論を経て、税制改正要綱の閣議決定が行われ、この要綱に沿った措置法等の改正案は、閣議決定を経た上で内閣から国会に提出されて、国会で審議・議決されることになる。なお、これとは別に国会議員により改正案が国会に提出される場合（議員立法）もある。
　そして、措置法等に基づく国民（納税義務者）に対する課税は国税庁により執行される。

（３）　関係省庁における政策の検証

　関係省庁は、特別措置についてその拡充、延長等の改正の要望をする際に、財務省に対して特別措置による減収見込額を提示することなどにより当該特別措置の効果等の検証を行っている。また、１４年４月から「行政機関が行う政策の評価に関する法律」（平成１３年法律第８６号。以下「政策評価法」という。）が施行されたことに伴い、行政機関の長は、政策評価に関する基本計画や事後評価の実施に関する計画を定めて、これらに基づき事前評価や事後評価を実施しており、特別措置についてもその効果等の検証を行っている。

（４）　過去の決算検査報告に掲記した特別措置及び２０年次検査で取り上げる特別措置

　国民の税に関する関心は高く、少子・高齢化の急速な進展など経済社会の構造が大きく変化している中で、持続的な経済社会の活性化の実現を図る取組としての税制改革に期待が寄せられている。また、財政状況が悪化していることから、税制について種々の議論が行われており、その中で特別措置についても議論がなされているところであり、特別措置の目的や効果を検証して、公平、中立等という税制の基本理念に照らして見直すことが必要とされている。
　このことから、本院は、１５年次から１９年次までの間に特別措置の適用状況等について順次取り上げており、「措置法に規定されている特別措置の法人税関係のもの」、「社会保険診療報酬の所得計算の特例（厚生労働省）」、「肉用牛売却所得の課税の特例及び農地等についての相続税の納税猶予の特例（農林水産省）」、「小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例（経済産業省）」及び「生命保険料控除等（金融庁）」について、検査の状況を「特定検査対象に関する検査状況」として決算検査報告に掲記したところである。
　２０年次は、青色申告特別控除について、１９年度における租税減収見込額が６６０億円と多額になっていることなどから、その適用状況及び関係省庁である経済産業省等における検証状況を検査することとした。そして、青色申告特別控除が普及・奨励を図ろうとする青色申告制度には、青色申告特別控除以外の各種特典があることから、これらの適用状況について、また、青色申告制度は正確な記帳による正確な申告を奨励するために設けられたものであることから、青色申告特別控除の適用者の申告における必要経費の状況についても検査することとした。

（５）　青色申告特別控除の概要

ア　青色申告制度

　青色申告制度は、申告納税制度が適正に機能するよう正確な記帳による正確な申告を奨励するために、昭和２５年に創設されたものである。
　不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき業務を行う者は、納税地の所轄税務署長にその年の３月１５日までに青色申告に係る承認申請書を提出するなどして、税務署長の承認を受けた場合には、確定申告書等を「青色の申告書」により提出することができることとなっている（以下、この承認を受けた者を「青色申告者」といい、それ以外の者を「白色申告者」という。）。そして、青色申告者は、一定水準の記帳を行うとともに帳簿書類を保存することが義務付けられる一方、申告に際し税法上の特典を受けることができることとなっている（所得税法（昭和４０年法律第３３号）第１４８条等）。

イ　青色申告特別控除

　青色申告特別控除は、青色申告の特典のうちの一つであり、青色申告の一層の普及・奨励を図り、適正な記帳慣行を確立して、申告納税制度の実をあげるとともに事業経営の健全化を推進することを目的として、所得金額から一律１０万円の控除を行う青色申告控除制度に代えて、平成４年度税制改正において創設されたものである。
　現在、青色申告者のうち、正規の簿記の原則に従い記録（注１）している青色申告者には、６５万円を限度とする特別控除（注２）が認められており、その他の青色申告者には、１０万円を限度とする特別控除が認められている（措置法第２５条の２）。

（注１）	正規の簿記の原則に従い記録　　正規の簿記の原則は、少なくとも次のような要件を満たすものでなければならないこととされている。〔1〕 帳簿は、資産、負債、資本に影響を及ぼす取引の全部について継続的に記録し、その記録に基づいて損益計算書、貸借対照表が作成されるものであること、〔2〕 帳簿の記録が整然として一つの体系をなしており、帳簿間の記録の連絡が明瞭（りょう）であり、記録の試算、照合が可能であること、〔3〕 帳簿の記録が、証ひょう書類又は伝票その他の原始記録によってなされ、記録の真実性が実証されること
（注２）	６５万円を限度とする特別控除　　不動産所得又は事業所得を生ずべき業務を行う者のみが適用を受けることができる。また、不動産所得のみを有する場合で、６５万円を限度とする特別控除の適用を受けるには、不動産の貸付けが事業的規模で行われていることが必要とされている。

ウ　青色申告特別控除額の推移及び記帳義務

　青色申告特別控除額の推移と青色申告者及び白色申告者の記帳義務の内容は、表１のとおりである。

申告者の区分	青色申告者			白色申告者
	正規の簿記の原則に従い記録 （a）	簡易な簿記の方法により記録 （b）	現金主義により記録 （c）	記帳義務あり （簡易な方法により記録） （d）	記帳義務なし （記録保存義務あり） （e）	記帳義務なし （記録保存義務なし） （f）
	不動産所得又は事業所得を生ずべき業務を行う者（不動産所得については事業的規模）		不動産所得又は事業所得を生ずべき業務を行う小規模事業者（前々年分の所得が300万円以下の者）	不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき業務を行う者のうち前々年分又は前年分の所得が300万円を超える者	不動産所得、事業所得又は山林所得を生ずべき業務を行う者のうち前々年分又は前年分の確定申告書等を提出した者	左記以外の者（白色申告者で（d）及び（e）以外の者）
青色申告特別控除適用あり （青色申告特別控除額の推移）				青色申告特別控除適用なし
平成5年〜	35万円	35万円	10万円
10年〜	45万円	45万円	10万円
12年〜	55万円	45万円	10万円
17年〜	65万円	10万円

　申告納税制度は、納税者が年間所得を自らの責任において計算することが前提とされており、それは同時に、そのために必要な記帳等を要求していることでもあるが、当初は、記帳義務制度を導入するのではなく、正確な記帳の誘引策としての青色申告制度を導入するにとどまっていた。
　そして、昭和５９年度税制改正において、申告納税の基本に立った申告水準の向上等を図り、税負担の公平確保に資するための納税環境の整備の一環として、記帳義務のなかった白色申告者のうちの事業所得等が３００万円を超える者（表１の（ｄ））に対して、簡易な方法による記帳義務が課された。この記帳義務により、記帳をせざるを得ないのであれば、特典のある青色申告を選択した方が有利であるとして、おのずとより高度な記帳に移行していくことが期待されている。

エ　国税庁統計資料による青色申告割合

　国税庁の統計資料によると、全国規模での営業等所得者（注３） （申告納税額を有する者）の青色申告割合（青色申告者及び白色申告者の合計数に対する青色申告者数の割合）の推移は、表２のとおりである。

区分	青色申告者及び白色申告者の合計数　〔1〕	〔1〕 のうち青色申告者数　〔2〕	青色申告割合（〔2〕 ／〔1〕 ）	青色申告承認者数 翌年3月15日現在
	千人	千人	％	千人
昭和25年分	2,000	82	4	94
40	1,349	449	33	759
50	2,055	1,093	53	2,168
平成元年分	3,094	1,625	53	3,098
5	2,972	1,481	50	3,053
10	1,649	909	55	3,069
15	1,780	977	55	3,189
16	1,813	996	55	3,239
17	1,826	1,003	55	3,234
18	1,765	974	55	3,262

　青色申告特別控除が導入された平成５年に５０％であった青色申告割合は、おおむね横ばいに推移して１８年は５５％となっている。

オ　適正な記帳慣行確立等のための施策

　国税庁は、青色申告制度が創設されて以来、青色申告の普及と育成に努めてきたが、国税庁の担当者のみでの青色申告者等の指導には限界があることから、昭和３８年に全国青色申告会総連合と日本税理士会連合会と３者共同してこの指導の円滑な実施を図ることとした。また、国税庁が、以前から小規模事業者を対象に経営や技術改善の指導を独自に行ってきた商工会議所と商工会の協力を得るために、同年に中小企業庁に対して協力を要請したところ、３９年以降商工会議所と商工会が主として青色申告新規申請者を対象として継続記帳指導を実施することとなった。現在においても、国税庁は、記帳指導を希望する者を対象に記帳指導を行うとともに、各種説明会等で青色申告の説明と勧奨を行い、青色申告制度の普及に努めており、また、正確な記帳に基づく正確な申告が行えるよう情報提供を行っている。平成１９年度においては、税務署及び税務署が委託した税理士等が記帳指導をした人数は３．８万人となっている。
　そして、中小企業庁は、国税庁の要請以後、小規模事業者の経営の改善・発達を支援する事業として、小規模企業の経営基盤の充実を図るために、全国の商工会議所、商工会等の記帳指導員等を通じて記帳指導等を実施してきた。１７年度までは中小企業庁が都道府県とともに商工会議所、商工会等に対して補助を行っていて、その金額は１７年度では、人件費補助５６７，７４７，３０２円、指導事業費補助３６０，２９７，５９８円となっている。その後、都道府県に税源移譲も含めた事業移行を行ったことから、現在は都道府県が補助を行っている。中小企業庁は、全国の商工会議所、商工会等の上部組織である日本商工会議所及び全国商工会連合会に対して引き続き補助を行っていて、１９年度において人件費補助としてそれぞれ３５，３７５，０００円、１２２，４４３，０００円を支出している。

カ　青色申告特別控除等に係る議論

　政府税制調査会は、「わが国税制の現状と課題」（平成１２年７月）において、青色申告特別控除は、４年度税制改正において、それまでのみなし法人課税制度及び青色申告控除制度の廃止と併せて創設されたものであり、今後、この特別措置の政策効果の状況を注視していく必要があるとしている。そして、個人事業者は、交際費について、法人の場合と異なり、事業との関連があれば、上限なく必要経費への算入が認められているが、事業との関連性は個人事業者の個別判断にゆだねられて客観性が少ないとの指摘があるとしている。また、青色事業専従者給与等の制度により特に青色申告者の事業所得については、専従者給与の支払による配偶者などへの所得分与が可能となっている面があるとの指摘があり、この点については、就労の実態などに照らして、過大な給与の支払などがある場合には、制度の厳正な運用により対処することが適当であると考えるとしている。
　「あるべき税制の構築に向けた基本方針」（平成１４年６月）において、給与所得控除に係る議論の中で、一般の被用者の間では、事業経営者は法人形態を利用して税負担の軽減を図り得る、その所得捕捉（そく）が十分に行われていないのではないか、といった不公平感が根強いとしている。
　また、「個人所得課税に関する論点整理」（平成１７年６月）において、戦後、シャウプ勧告に従い、記帳慣行が未成熟という状況の下で申告納税制度の定着を図るために青色申告制度が導入され、その後、同制度の下で記帳水準は着実に向上してきた。また、適正・公平な課税の実現に向け、税務調査をはじめとする課税当局の努力が今日まで継続されている。しかし、事業所得に係る必要経費についてみれば、その範囲が必ずしも明確ではなく、本来、必要経費に算入できない家事関連費について混入を防止する制度的担保が存在しない。そうした中、一般の給与所得者にとって、日常生活において目にする個人事業者の行動に納得し難い思いを抱くこともあり、税負担の不公平感が醸成されているとしている。

２　検査の観点、着眼点、対象及び方法

（１）　検査の観点及び着眼点

　青色申告特別控除は、青色申告の一層の普及・奨励を図り、適正な記帳慣行を確立して、申告納税制度の実をあげるとともに事業経営の健全化を推進するために創設された特別措置であり、青色申告制度は、申告納税制度が適正に機能するよう正確な記帳による正確な申告を奨励するために創設された制度である。
　申告書等による検査では、事業の実態を反映させた正確な記帳による正確な申告を行っているのかを十分には把握できない面もあるが、青色申告特別控除等の目的、必要経費に算入できない家事関連費等に係る議論等を踏まえて、合規性、有効性等の観点から、〔1〕 青色申告特別控除の適用状況（青色申告割合等）はどのようになっているか、〔2〕 青色申告の他の特典の適用状況はどのようになっているか、〔3〕 青色申告者（青色申告特別控除の適用者）の必要経費のうち、青色事業専従者給与や必要経費に算入できない家事費・家事関連費の混入が懸念される接待交際費と減価償却費（事業用車両分）の状況等はどのようになっているか、〔4〕 青色申告特別控除の検証は適切に行われているかに着眼して検査した。

（２）　検査の対象及び方法

　本院は、財務省、国税庁、６５税務署（注４） 、経済産業省及び中小企業庁において会計実地検査を行った。上記の税務署においては、次のように申告書の抽出を行い、その内容を分析するなどして検査した。

ア　青色申告特別控除の適用の対象となっている者は、事業所得、不動産所得又は山林所得を生ずべき業務を行う者である。このうち、抽出の対象を申告者数が多い営業等所得者及び不動産所得者（注５） とした。

イ　事業規模が大きく所得金額が高額な者ほど、より正確な記帳による正確な申告の実現が期待されており、また、高額な接待交際費等を計上することが多いと推測されることから、抽出の対象を高額所得者とした。そして、納税者の自主的な申告の状況を把握するために、確定申告書（注６） を抽出することとした。

ウ　１８年分の確定申告書の総所得金額等（注７） が高い者から順に１税務署当たり２０人程度の営業等所得者（以下「高額営業等所得者」という。）の確定申告書（白色申告書を含む。）計１，２９８件、同様に１税務署当たり２０人程度の不動産所得者（以下「高額不動産所得者」という。）の確定申告書（白色申告書を含む。）計１，２９２件を抽出した。

エ　高額営業等所得者と対比するために、平均的所得金額の営業等所得者（以下「中堅営業等所得者」という。）の確定申告書を抽出することとして、総所得金額等の平均（注８） が約５３８万円であったことから、１８年分の確定申告書の総所得金額等が５００万円の者から高い方へ順に１税務署当たり１０人程度の営業等所得者の確定申告書（白色申告書を含む。）計６４２件を抽出した。

（注４）	６５税務署　　札幌中、石巻、郡山、白河、相馬、竜ヶ崎、足利、大宮、行田、所沢、東松山、春日部、高田、佐渡、佐久、千葉東、柏、麹町、神田、日本橋、京橋、芝、麻布、四谷、東京上野、浅草、目黒、大森、渋谷、杉並、荻窪、王子、荒川、足立、江戸川北、武蔵野、戸塚、緑、川崎北、小田原、甲府、松任、岐阜北、岐阜南、大垣、富士、名古屋中、近江八幡、上京、東淀川、北、東、東大阪、兵庫、須磨、和歌山、広島東、高松、今治、香椎、福岡、久留米、佐賀、宮崎、鹿児島各税務署
（注５）	不動産所得者　　不動産所得が他の所得より大きい者をいう。
（注６）	確定申告書　　税務署は高額所得者を優先的に実地調査の対象としており、また、接待交際費等については重点的に調査・指導を行っていることから、分析の対象となった納税者の自主的な申告である確定申告書の内容は、税務署の実地調査により是正されることがある。
（注７）	総所得金額等　　総所得金額（配当所得、不動産所得、事業所得、給与所得、雑所得等の金額の合計額）、山林所得金額、退職所得金額等の合計額
（注８）	総所得金額等の平均　　国税庁統計資料によると、平成１８年分の申告納税者は８２３万人、その総所得金額等の合計額は４４兆３２０５億円であり、１人当たり平均値は約５３８万円となっている。

３　検査の状況

（１）　青色申告特別控除の適用状況

ア　営業等所得者（申告納税額を有する者）全体の青色申告割合の状況

　６５税務署における営業等所得者（申告納税額を有する者）は２９０，７４１人であり、その青色申告割合は表３のとおりである。

区分＼総所得金額等	100万円 未満	100万円以上 300万円未満	300万円以上 500万円未満	500万円以上 1000万円未満	1000万円以上 3000万円未満	3000万円 以上	計
営業等所得者 （申告納税額を有する者）	36,284	144,737	62,230	29,250	13,691	4,549	290,741
そのうち 青色申告者	14,392	76,153	38,363	21,676	11,749	4,154	166,487
青色申告割合 （％）	39.6	52.6	61.6	74.1	85.8	91.3	57.2

　総所得金額等３００万円未満の者は１８１，０２１人おり、このうち青色申告者は９０，５４５人でその割合は５０．０％である。一方、総所得金額等１０００万円以上の者は１８，２４０人おり、このうち青色申告者は１５，９０３人でその割合は８７．１％であり、総所得金額等が高額なほど青色申告割合は高い状況となっている。そして、全体の青色申告割合は５７．２％である。なお、国税庁が公表している営業等所得者（申告納税額を有する者）の青色申告割合は５５％となっており、６５税務署の青色申告割合の５７．２％はこの全国平均と同程度である。

イ　青色申告特別控除の適用状況（青色申告割合等）

　６５税務署において抽出した高額営業等所得者１，２９８人、高額不動産所得者１，２９２人及び中堅営業等所得者６４２人における青色申告特別控除の適用状況は、表４のとおりである。

区分	白色申告者数 〔1〕	青色申告者数 〔2〕			計 〔1〕 ＋〔2〕
			（10万円控除適用）	（65万円控除適用）
高額営業等所得者	86 （6.6％）	1,212 （93.4％）	123 （9.4％）	1,089 （83.8％）	1,298 （100.0％）
高額不動産所得者	238 （18.4％）	1,054 （81.6％）	526 （40.7％）	528 （40.8％）	1,292 （100.0％）
中堅営業等所得者	200 （31.1％）	442 （68.9％）	189 （29.4％）	253 （39.4％）	642 （100.0％）

　高額営業等所得者１，２９８人のうち、青色申告者（青色申告特別控除の適用者）は１，２１２人で青色申告割合は９３．４％と高く、この１，２１２人のうち正規の簿記による記帳が要件とされている６５万円控除の適用者は１，０８９人で全体の８３．８％である。一方、白色申告者も８６人おり、６．６％を占めている。この８６人の中には、総所得金額１億円以上の者も３０人おり、また、収支内訳書に内訳を一切記載せずに売上金額及び経費の総額のみを記載している者も見受けられる。高額営業等所得者における白色申告者の事例を示すと、次のとおりである。

＜事例１＞

　事業者Ａは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、事業収入１億４７３３万余円から経費等６５４７万余円を控除して事業所得８１８５万余円を算出している。同人は白色申告者（税理士関与）であり、上記の経費等の主なものは、売上原価３５５１万余円、給料賃金１４６６万余円、外注工賃３０７万余円となっており、配偶者Ｂを対象者として事業専従者控除（白色事業専従者に対する最大８６万円を上限とする控除）８６万円を適用している。
　高額不動産所得者１，２９２人のうち、青色申告者（青色申告特別控除の適用者）は１，０５４人で青色申告割合は８１．６％と高いが、この１，０５４人のうち正規の簿記による記帳が要件とされている６５万円控除の適用者は５２８人で全体の４０．８％であり高額営業等所得者の８３．８％と比べると低い。一方、白色申告者も２３８人おり、１８．４％を占めている。この２３８人の中には、総所得金額１億円以上の者も２３人おり、また、税理士が関与している者も１８８人いる。
　中堅営業等所得者６４２人のうち、青色申告者（青色申告特別控除の適用者）は４４２人で青色申告割合は６８．９％であり高額営業等所得者の９３．４％と比べると低い。そして、この４４２人のうち、正規の簿記による記帳が要件とされている６５万円控除の適用者は２５３人で全体の３９．４％であり、高額営業等所得者の８３．８％と比べると低い。
　このように、中堅営業等所得者より高額営業等所得者の方が青色申告割合は高く、６５万円控除の適用者の比率も高いが、高額営業等所得者においても、また、高額不動産所得者においても一定数の白色申告者がいる。そして、高額営業等所得者より高額不動産所得者の方が白色申告者が多い。

（２）　青色申告の他の特典の適用状況

ア　青色申告の他の特典の適用状況

　６５税務署において抽出した青色申告である高額営業等所得者１，２１２人、高額不動産所得者１，０５４人及び中堅営業等所得者４４２人における青色申告特別控除以外の青色申告の特典の適用状況は、表５のとおりである。

区分＼種別	青色事業専従者給与	貸倒引当金	少額減価償却資産	その他
					うち 税額控除
高額営業等所得者 （計1,212人）	783 （64.6％）	593 （48.9％）	475 （39.1％）	93 （7.6％）	39 （3.2％）
高額不動産所得者 （計1,054人）	143 （13.5％）	0 （0.0％）	71 （6.7％）	8 （0.7％）	0 （0.0％）
中堅営業等所得者 （計442人）	233 （52.7％）	66 （14.9％）	27 （6.1％）	2 （0.4％）	0 （0.0％）
計 （計2,708人）	1,159	659	573	103	39

　青色申告特別控除以外の青色申告の特典の中で適用率が最も高い特典は青色事業専従者給与の必要経費算入であり、高額営業等所得者１，２１２人のうち７８３人で６４．６％、高額不動産所得者１，０５４人のうち１４３人で１３．５％、中堅営業等所得者４４２人のうち２３３人で５２．７％である。これは、個人事業者が生計を一にする親族に給与を支払ってもその支払額を必要経費に算入することは原則としてできないが、青色申告者が生計を一にする親族で専らその事業に従事する青色事業専従者に対して、青色事業専従者給与に関する届出書に記載されている金額の範囲内で給与を支払った場合には、労務の対価として相当と認められる額を必要経費に算入することが認められるという特典である。
　その次に適用率が高い特典は、売掛金等の貸倒れによる損失の見込額の一括評価による貸倒引当金の設定であり、高額営業等所得者１，２１２人のうち５９３人で４８．９％、そして、取得価額を即時償却できる中小企業者の少額減価償却資産の取得価額の必要経費算入の特例であり、高額営業等所得者１，２１２人のうち４７５人で３９．１％である。
　上記以外のその他の特典は、高額営業等所得者１，２１２人のうち９３人で７．６％である。　この中には中小企業者が機械等を取得した場合の所得税額の特別控除や情報通信機器等を取得した場合等の所得税額の特別控除などの税額控除がある。

イ　青色申告の特典に係る減税相当額の状況等

　青色申告特別控除を含む青色申告の特典に係る減税相当額の状況を示した統計資料はないことから、青色申告の特典に係る減税相当額の試算を行うこととした。６５税務署において抽出した青色申告である高額営業等所得者１，２１２人のうち、青色申告特別控除のほかに、課税の繰延べではなく税の減免である、青色事業専従者給与の必要経費算入と税額控除の両方を適用している者は２１人（１．７％）であり、その減税相当額は表６のとおりである。

特典等＼減税相当額	25万円未満	25万円以上 100万円未満	100万円以上 300万円未満	300万円以上 600万円未満	600万円以上	計	平均額
青色申告特別控除	21	0	0	0	0	21	240,500円
青色事業専従者給与	0	0	16	4	1	21	2,511,718円
税額控除	14	6	1	0	0	21	243,550円
減税相当額の合計	0	0	15	5	1	21	2,995,769円

　２１人の減税相当額の合計の平均額は２，９９５，７６９円であり、最も高い者は６，４２８，２００円であり、中には、申告所得税額に対する割合が４４．３％となっている者も見受けられる。青色申告の特典別に減税相当額をみると、青色申告特別控除については、すべての者が上限の２４０，５００円（青色申告特別控除額６５０，０００円×税率３７％）であり、青色事業専従者給与の必要経費算入については、平均額は２，５１１，７１８円であり、最も高い者は６，１１０，０００円である。このように、青色申告特別控除より青色事業専従者給与の必要経費算入の方が減税相当額は高い。
　青色申告の特典に係る減税相当額の試算の事例を示すと、次のとおりである。

＜事例２＞

　事業者Ｃは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、事業収入１億２０４４万余円から経費等６０９４万余円を控除して事業所得５９４９万余円を算出して、総所得金額を６１０７万余円、税額を１８５５万余円としている。上記の経費等の内訳についてみると、青色申告特別控除６５万円、青色事業専従者給与８００万円が含まれており、また、中小企業者が機械等を取得した場合の所得税額の特別控除２８万余円を適用している。そして、これらの青色申告の特典に係る減税相当額は、青色申告特別控除２４万余円、青色事業専従者給与の必要経費算入２２５万余円、上記所得税額の特別控除２８万余円、計２７７万余円となっている。

（３）　青色申告者（青色申告特別控除の適用者）の必要経費の状況等

ア　青色申告者（青色申告特別控除の適用者）の必要経費の状況

　所得税法第４５条第１項によると、個人の消費生活上の費用である家事費については必要経費に算入できず、また、家事関連費については、同法施行令第９６条で規定する次に掲げるものは必要経費に算入できるが、それ以外のものは算入できないこととなっている。
〔1〕 　その主たる部分が業務の遂行上必要であり、かつ、その必要である部分を明らかに区分することができる場合のその部分に相当する経費
〔2〕 　〔1〕 のほか、青色申告者の家事関連費のうち、取引の記録等に基づいて業務の遂行上直接必要であったことが明らかにされる部分の金額に相当する経費
　青色申告制度は、申告納税制度が適正に機能するよう正確な記帳による正確な申告を奨励するために創設されたものであり、正確な記帳とは、形式だけでなく事業の実態を反映させた質的にも正確なものであり、これによる正確な申告を青色申告者は行うこととなっている。
　青色申告者である高額営業等所得者１，２１２人及び高額不動産所得者１，０５４人の必要経費についてみると、計上されることが多い経費項目は、給料賃金（青色事業専従者以外の使用人に支払った給料及び賃金）、青色事業専従者給与、接待交際費、減価償却費、地代家賃、管理委託費等である。
　これらのうち、就労の実態を反映させていない可能性がある青色事業専従者給与、必要経費に算入できない家事費・家事関連費の混入が懸念される接待交際費と減価償却費（事業用車両分）を分析することとした。

（ア）　青色事業専従者給与

ａ　青色事業専従者給与の状況

　高額営業等所得者１，２１２人及び高額不動産所得者１，０５４人のうち、青色事業専従者給与を計上している者は７８３人（６４．６％）及び１４３人（１３．５％）であり、青色事業専従者は８８５人及び１５４人である。これらのうち、１２か月間従事している青色事業専従者は８４０人及び１４８人であり、その給与の状況は、表７のとおりである。

青色申告者の区分＼青色事業専従者給与	300万円未満	300万円以上 600万円未満	600万円以上 900万円未満	900万円以上 1200万円未満	1200万円以上 1500万円未満	1500万円以上	計	平均額
高額営業等所得者	74	278	258	110	39	81	840	8,206,769円
高額不動産所得者	60	69	16	3	0	0	148	3,557,197円
計	134	347	274	113	39	81	988	7,510,274円

　高額営業等所得者における青色事業専従者８４０人の給与平均額は８，２０６，７６９円であり、高額不動産所得者における青色事業専従者１４８人の給与平均額は３，５５７，１９７円である。そして青色事業専従者給与１２００万円以上の者は高額営業等所得者における青色事業専従者で１２０人おり、１４．２％を占めている。
　高額営業等所得者の方が高額不動産所得者より青色事業専従者が多く、高額な給与が支払われている。

ｂ　青色事業専従者給与の届出業務別状況

　高額営業等所得者における青色事業専従者８４０人を届出業務別・給与水準別にみると、表８のとおりである。

専従者の届出業務＼青色事業専従者給与	300万円未満	300万円以上 600万円未満	600万円以上 900万円未満	900万円以上 1200万円未満	1200万円以上 1500万円未満	1500万円以上	計	平均額
医師	0	4	2	6	8	50	70	22,395,813円
看護師及び薬剤師	2	30	42	19	9	11	113	8,591,829円
公認会計士及び税理士	0	2	1	0	0	1	4	10,282,635円
総務、経理及び事務	72	242	213	85	22	19	653	6,606,389円
計	74	278	258	110	39	81	840	8,206,769円

　青色事業専従者８４０人のうち、医師は７０人で８．３％であり、その給与平均額は２２，３９５，８１３円、看護師及び薬剤師は１１３人で１３．４％であり、その給与平均額は８，５９１，８２９円、総務、経理及び事務の者は６５３人で７７．７％であり、その給与平均額は６，６０６，３８９円である。
　青色事業専従者給与１２００万円以上の者は前記のとおり１２０人おり、これを届出業務別にみると、給与水準がもともと高い医師５８人等の資格保有者は７９人で６５．８％を占めている一方、総務、経理及び事務の者も４１人で３４．１％を占めている。
　届出業務が総務、経理及び事務の者に対して１５００万円以上の青色事業専従者給与が支払われている事例は、次のとおりである。

＜事例３＞

　事業者Ｄは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、事業収入１億５４９８万余円から経費等１億０９８４万余円を控除して事業所得４５１４万余円を算出している。上記の経費等の内訳についてみると、配偶者Ｅ（届出業務は一般事務会計、届出給与は１７００万円）への青色事業専従者給与１７００万円を必要経費に算入している。

（イ）　接待交際費

　高額営業等所得者１，２１２人及び高額不動産所得者１，０５４人における接待交際費の計上の状況は、表９のとおりである。

青色申告者の区分＼接待交際費	100万円未満 （うち計上なし）	100万円以上 400万円未満	400万円以上 800万円未満	800万円以上 1200万円未満	1200万円以上	計
高額営業等所得者	464 （24）	517	146	47	38	1,212
高額不動産所得者	1,026 （868）	25	2	0	1	1,054
計	1,490 （892）	542	148	47	39	2,266

　高額営業等所得者１，２１２人についてみると、接待交際費４００万円以上の者は２３１人で１９．０％であり、このうち、１２００万円以上の者も３８人（３．１％）おり、最も高額な者は１０７，７８９，２２１円である。一方、１００万円未満の者は４６４人で３８．２％であり、計上していない者も２４人いる。
　また、接待交際費の対売上比率の状況をみると、５％以上の者は５６人（最高は１８．８％）、３％以上５％未満の者は７７人、１％以上３％未満の者は３７９人、１％未満の者は７００人であり、１，２１２人に対するそれぞれの人数の割合は４．６％、６．３％、３１．２％、５７．７％である。
　高額不動産所得者１，０５４人についてみると、接待交際費を計上している者は１８６人で１７．６％であり、４００万円以上の者は３人である。この中には、接待交際費として４８，０６２，６０９円（対売上比率１４．９％）を計上している者がいる。一方、計上していない者は８６８人で８２．３％である。
　また、接待交際費の対売上比率の状況をみると、５％以上の者は１人、３％以上５％未満の者は３人、１％以上３％未満の者は３４人、１％未満の者は１，０１６人であり、１，０５４人に対するそれぞれの人数の割合は０．１％、０．３％、３．２％、９６．３％である。
　このように、接待交際費を計上していない者から高額な接待交際費を計上している者までおり、接待交際費の計上については、納税者により大きな差異がある。
　個人事業者の接待交際費については、必要経費に算入できる金額に上限は設けられていないが、業務の遂行上必要と認められるものに限られている。
　１２００万円以上の接待交際費（対売上比率４．６％）を計上している事例は次のとおりである。

＜事例４＞

　事業者Ｆは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、事業収入２億６６５０万余円（その９９．９％が社会保険診療報酬）から経費等２億１６００万余円を控除して事業所得５０４９万余円を算出している。上記の経費等の内訳についてみると、接待交際費１２５１万余円（対売上比率４．６％）を必要経費に算入している。

（ウ）　減価償却費（事業用車両分）

　青色申告者が車両を事業と家事の両方で使用する場合、所得税法施行令第９６条で規定する業務の遂行上必要であることが明らかにされる部分に相当する金額に限って当該車両の減価償却費を必要経費に算入できることとなっている。高額営業等所得者及び高額不動産所得者２，２６６人のうち、事業用車両を保有している者は１，０８２人（高額営業等所得者９３０人、高額不動産所得者１５２人）で４７．７％である。この１，０８２人のうち、減価償却明細書により保有台数、取得価額等を確認できるのは１，０４０人であり、その保有車両１，８９３台について、取得価額別・事業割合別（注９） にみると、表１０のとおりである。

事業割合＼取得価額	200万円未満	200万円以上 400万円未満	400万円以上 600万円未満	600万円以上 800万円未満	800万円以上	計
50％未満	17	24	22	11	8	82
50％以上 80％未満	68	121	78	50	64	381
80％以上 90％未満	32	76	51	34	49	242
90％以上 100％未満	19	35	28	25	34	141
100％	384	282	148	97	107	1,018
不明	7	12	4	3	3	29
計	527	550	331	220	265	1,893

注(１)	決算書に接待交際費の勘定科目がない者等を計上していない者としている。
注(２)	他の所得における接待交際費は含めていない。

　この１，０４０人のうち、取得価額８００万円以上の車両を保有している者は２２５人で保有者の２１．６％であり、その台数は２６５台で全体の台数の１３．９％である。このうち、事業割合を１００％としている車両は１０７台で４０．３％（全体の台数の５．６％）となっている。
　そして、取得価額８００万円以上の車両を保有している者２２５人について、保有台数別にみると、表１１のとおりである。

青色申告者の区分＼保有台数	1台	2台	3台	4台	計
高額営業等所得者	176 （72）	26 （8）	5 （3）	1 （1）	208 （84）
高額不動産所得者	16 （4）	1 （1）	0 （0）	0 （0）	17 （5）
計	192 （76）	27 （9）	5 （3）	1 （1）	225 （89）

　高額営業等所得者は２０８人であり、このうち取得価額８００万円以上の車両を複数台保有している者は３２人（事業用車両を保有する高額営業等所得者の３．４％）である。
　高額不動産所得者は１７人であり、高額営業等所得者と比べると少なく、このうち取得価額８００万円以上の車両を複数台保有している者は１人である。
　必要経費に算入できる減価償却費は、車両の取得価額の大きさや台数に制限はないが、所得税法施行令第９６条で規定する業務の遂行上必要であることが明らかにされる部分に相当する金額に限られている。
　取得価額８００万円以上の車両を複数台保有している事例を示すと、次のとおりである。

＜事例５＞

　事業者Ｇは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、事業収入１億８０９３万余円から経費等１億３８５１万余円を控除して事業所得４２４１万余円を算出している。同人は、事業用車両として、８００万円以上の車両２台（取得価額１２１０万余円、９１９万余円）、これ以外に８００万円未満の車両１台（取得価額３０１万余円）を保有しており、事業割合をそれぞれ１００％としてこれらに係る減価償却費１６３万余円を、上記の所得の算出において必要経費に算入している。

イ　法人成り前の青色申告者の必要経費と法人成り後の青色申告法人の経費との比較

　個人事業者が会社を設立して、個人事業で行っていた事業を会社で継続して行うことを「法人成り」というが、個人事業（医業）を行っていた青色申告者が青色申告法人を設立してその法人の代表者となっているもの９４件を６５税務署のうちの４２税務署において抽出して、その法人成り前の青色申告者の必要経費と法人成り後の青色申告法人の経費を比較・分析することとした。比較・分析の対象としたのは、法人成り前の青色事業専従者給与と法人成り後の役員報酬（生計を一にする親族分（注１０） ）であり、期間については１年間で比較するために、法人成り前については廃業した年の前年分、法人成り後については法人成りした事業年度の翌事業年度分とした。

　法人成り前の青色申告者の青色事業専従者給与の合計額の状況と法人成り後の青色申告法人の役員報酬（生計を一にする親族分）の合計額の状況を比較すると、表１２のとおりである。

区分＼給与又は報酬の合計額	0円	300万円未満		300万円以上 600万円未満	600万円以上 900万円未満	900万円以上 1200万円未満	1200万円以上 1500万円未満	1500万円以上	計
			うち 100万円未満
法人成り前の青色申告者	21 （22.4）	6 （6.3）	1 （1.0）	21 （22.4）	32 （34.0）	8 （8.5）	4 （4.3）	2 （2.1）	94 （100.0）
法人成り後の青色申告法人	14 （14.9）	5 （5.3）	2 （2.1）	14 （14.9）	27 （28.7）	9 （9.6）	14 （14.9）	11 （11.7）	94 （100.0）

　青色事業専従者給与の合計額が１２００万円以上の者は６人で６．３％（最高２１，６００，０００円）であるが、法人成り後の役員報酬（生計を一にする親族分）の合計額が１２００万円以上の法人は２５法人で２６．５％（最高２２，７００，０００円）と増加している。
　そして、上記９４件のうち、法人成り前の青色事業専従者給与の合計額より法人成り後の役員報酬（生計を一にする親族分）の合計額の方が増加しているものは６７件で７１．２％であり、このうち増加率が１００％以上のものも１３件、１３．８％ある。なお、同額であるものは１７件で１８．０％である。
　法人成り前の青色事業専従者の人数及び給与の状況と法人成り後の役員（生計を一にする親族）の人数及び報酬の状況を比較すると、表１３のとおりである。

区分＼給与又は報酬	300万円未満		300万円以上 600万円未満	600万円以上 900万円未満	900万円以上 1200万円未満	1200万円以上 1500万円未満	1 500万円以上	計
		うち 100万円未満
法人成り前の青色事業専従者	8 （10.3）	1 （1.2）	24 （30.8）	32 （41.0）	8 （10.3）	5 （6.4）	1 （1.2）	78 （100.0）
法人成り後の役員 （生計を一にする親族）	28 （25.5）	21 （19.0）	24 （21.8）	26 （23.6）	10 （9.1）	16 （14.6）	6 （5.4）	110 （100.0）
法人成り後の役員 （その他の親族）	56 （84.8）	32 （48.4）	3 （4.6）	3 （4.6）	0 （0.0）	2 （3.0）	2 （3.0）	66 （100.0）

　青色事業専従者は７８人（青色申告者１人当たり０．８２人）である一方、法人成り後の役員（生計を一にする親族）は１１０人（１法人当たり１．１７人）と増加している。
　青色事業専従者給与についてみると、３００万円未満の者は８人で１０．３％、３００万円以上１２００万円未満の者は６４人で８２．０％、１２００万円以上の者は６人で７．６％である。一方、法人成り後の役員報酬についてみると、３００万円未満の者は２８人で２５．５％、３００万円以上１２００万円未満の者は６０人で５４．５％、１２００万円以上の者は２２人で２０．０％であり、青色事業専従者給与と比べると低額な者と高額な者の割合が高い。
　そして、役員報酬が３００万円未満の者２８人のうち、法人成り前は青色事業専従者ではなく法人成り後に新たに役員となっている者は２４人である。この２４人のうち、非常勤役員は１５人であり、また、法人成り前は青色申告者の被扶養者であった者は１８人である。
　なお、生計を一にする親族ではないその他の親族の役員が６６人おり、役員報酬についてみると１００万円未満の者は３２人（４８．４％）であり、そのうち非常勤役員は２４人である。
　そして、法人成り前は青色事業専従者であり、法人成り後は役員となっている者７３人について、これらの者の業務内容に大幅な変化があったのかについては把握できないが、法人成り前後での給与等の増減をみると、青色事業専従者給与より役員報酬の方が増加している者は５３人で７２．６％であり、このうち増加率が１００％以上の者（最高２９７．３％）も１１人、１５．０％いる。
　青色事業専従者から役員となっている配偶者に青色事業専従者給与より高額な役員報酬を支払い、さらに、被扶養者から新たに役員となっている子に役員報酬を支払っている事例を示すと、次のとおりである。

＜事例６＞

　事業者Ｈ（医師）は、平成１６年分の所得税の確定申告書において、事業収入１億０３８４万余円から経費等６１６５万余円を控除して事業所得４２１８万余円を算出している。上記の経費等の内訳についてみると、配偶者Ｉ（医師資格無、届出業務は受付、医療事務等）への青色事業専従者給与４２０万円を必要経費に算入している。そして、１７年３月に法人成りしており、１８年１２月期の法人税の確定申告書等（収入９０７３万余円）における役員報酬についてみると、青色事業専従者であった配偶者Ｉへの役員報酬１２００万円（青色事業専従者給与４２０万円に対して１８５．７％増）、Ｈの１６年の確定申告書において扶養控除の対象だった子Ｊへの役員報酬３５０万円（常勤・経理担当）、同様の子Ｋへの役員報酬１２０万円（非常勤・監事）、合計１６７０万円を損金に算入している。

ウ　青色申告者等と関連同族法人との間の経費の支払状況

　個人事業者は、自らが株主又は役員となる法人（以下「関連同族法人」という。）を設立して関連同族法人に不動産の管理委託をすることにより、親族を関連同族法人の役員にして役員報酬を支払ったり、自らが役員報酬を受け取って給与所得控除を差し引いたりすることができる。そして、この関連同族法人への管理委託費については、実態等に照らして過大な支払を行う個人事業者が散見されることから、国税庁は重点的に調査・指導を行っている。
　そこで、正確な記帳による正確な申告を奨励するために設けられた青色申告制度において、前記の青色申告者である高額不動産所得者が、関連同族法人に管理委託費を支払い、そして、当該関連同族法人から本人又はその親族が役員報酬を受け取っている事態を分析することとした。
　高額不動産所得者１，０５４人のうち、管理委託費等を必要経費に算入している者は７６２人（７２．２％）であり、そのうち管理委託費が明らかに関連同族法人に支払われていることを申告書上で確認できる者は２１人（２．７％）（支払先の関連同族法人は２２法人）である。管理委託費の最低額は１，４８５，７１４円、最高額は９３，７２８，７４８円であり、平均額は２４，３３４，５５７円となっている。また、不動産賃貸料収入に対する管理委託費の割合（管理委託の対象不動産を把握できないので不動産賃貸料収入は全額としている。）は、最低１．６％、最高２９．６％であり、平均は１２．４％となっている。
　この関連同族法人２２法人の役員報酬についてみると、すべての法人で役員である青色申告者本人又はその親族に対して役員報酬を支払っており、その状況は、表１４のとおりである。

役員報酬	300万円未満	300万円以上 600万円未満	600万円以上 900万円未満	900万円以上 1200万円未満	1200万円以上 1500万円未満	1500万円以上	計	平均額
役員数	17 （9）	13 （10）	11 （8）	3 （2）	7 （4）	6 （4）	57 （37）	6,903,333円 （6,926,486円）

　青色申告者本人又はその親族である役員は５７人（１法人当たり平均２．５人）であり、このうち青色申告者本人は２０人、親族は３７人である。
　役員報酬１２００万円以上の者は１３人で２２．８％であり、このうち親族は８人である。そして、役員報酬が最も高額な者は１８，０００，０００円（給与所得控除２，６００，０００円）であり、役員報酬の平均額は６，９０３，３３３円である。
　青色申告者が管理委託費を関連同族法人に支払い、その関連同族法人から本人等が役員報酬を受け取っている事例を示すと、次のとおりである。

＜事例７＞

　不動産所得者Ｌは、平成１８年分の所得税の確定申告書において、不動産賃貸料等収入１億７２８０万余円から経費等９４１２万余円を控除して不動産所得７８６８万余円を算出し、給与所得６３６万円（収入８４０万円）等と合わせて、総所得金額を８６５０万余円としている。上記の経費等には、関連同族法人Ｍへの管理委託費３６００万円（不動産賃貸料等収入に対する割合２０．８％）が含まれている。同法人の１８年７月期の法人税の確定申告書等によると、同法人は、同人の管理委託費のみを営業収益としており、同人への役員報酬８４０万円（給与所得控除２０４万円）、配偶者Ｎへの役員報酬３６０万円（給与所得控除１２６万円）、合計１２００万円（役員報酬の法人の経費全体に占める割合は３７．８％）を損金に算入している。

（４）　青色申告特別控除の検証状況

ア　青色申告特別控除等に係る要望の状況

　経済産業省は、青色申告特別控除について、青色申告の普及・奨励をしつつ、適正な記帳慣行を確立し、記帳水準を一層向上させることにより青色申告の質的向上を図り、青色申告制度の健全な発展を図ることなどのために、７、８、９、１０各年度の税制改正要望において、青色申告者の勤労性を考慮した特別控除額の引上げを要望して、９年度及び１４年度において、青色申告特別控除の簡易な簿記の方法により記録している者についての経過措置の延長（９年度は正規の簿記の原則に従い記録している者と同額の３５万円、１４年度は４５万円の適用）を要望している。また、みなし法人課税の廃止によりなくなった青色申告者の勤労性への配慮として、１１年度以降は、特別控除額の引上げではなく、新たな制度の創設の要望を毎年度行っている。そして、経済産業省は中小企業者の少額減価償却資産の取得価額の必要経費算入の特例、中小企業者が機械等を取得した場合の所得税額の特別控除などについて、各種の要望を行っているが、これらは青色申告の普及・奨励を図るための青色申告の特典でもある。

イ　税制改正の要望の際の検証の状況

　青色申告特別控除に係る税制改正要望を経済産業省は上記のとおり７、８、９、１０、１４各年度において行っており、１４年度の要望の内容及びその際の検証の状況は、表１５のとおりである。

＼	内容
要望の内容 （要約）	青色申告に係る個人事業主の勤労性に配慮するため、個人事業主の所得から給与所得控除額の1／2相当額（最低控除額65万円）を控除する制度を所得税法上に創設する。 　青色申告特別控除の簡易な簿記の方法により記録している者についての適用（控除額45万円、適用期間5年〜14年）を延長する。
減税見込額	調査中
政策の達成目標	青色申告者である個人事業者の勤労性を正当に評価し、法人税と所得税の間の課税の不公平を解消する。

　特別措置の適用状況に関するデータの収集や特別措置の効果の測定には難しい面があるとして、この要望書においては、減税見込額欄が調査中となっていて具体的な減税見込額は記載されていなかった。また、この要望書において、青色申告者の勤労性に配慮した新たな制度の創設も併せて要望していて、政策の達成目標欄の内容はこの新たな制度のものであり、青色申告特別控除に係る要望の達成目標は記載されておらず、政策の達成目標が明確になっていなかった。そして、同様の事態が１０年度等の要望書でも見受けられた。
　財務省は、経済産業省から提出を受けたこれらの要望書等に基づいて検証を行っていた。

ウ　政策評価法による検証の状況

　経済産業省は、政策評価法に基づき「政策評価基本計画」（計画期間は１８年度から２２年度までの５年間）及び「事後評価実施計画」（毎年度）を定めて、経済産業省の行政分野全般について６政策・３４施策に整理して、施策を基本的な単位とし、施策の成果に着目して設定した目標の達成度合いを評価する実績評価を行うことを基本としている。また、必要に応じて個別に事業レベルでの評価（事業評価）を行うこととしている。１９年度においては、事前評価においては３４施策すべてについて、事後評価においては１５施策について、評価を行っている。
　１９年度の政策−施策−事業体系において、記帳指導等による小規模事業者の経営の改善・発達を支援するための日本商工会議所及び全国商工会連合会に対する補助金は、施策「経営革新・創業促進」の施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられていたが、適正な記帳慣行を確立して、申告納税制度の実をあげるとともに事業経営の健全化を推進するための青色申告特別控除は、施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられていなかった。
　一方、青色申告の他の特典でもある、中小企業者が機械等を取得した場合の所得税額の特別控除や中小企業者の少額減価償却資産の取得価額の必要経費算入の特例などは、施策「経営安定・取引の適正化」などの施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられていた。
　なお、２０年度から、青色申告特別控除は、施策「経営革新・創業促進」の施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられている。
　財務省は、政策評価法に基づき「政策評価に関する基本計画」（計画期間は２０年度から２４年度までの５年間）及び「政策評価の実施に関する計画」（毎年度）を定めて、事前評価については事業評価方式、事後評価については実績評価方式により行うことを基本としている。そして、実績評価の実施に当たり、あらかじめ財務省の主要な政策分野すべてについて、３８の「政策の目標」（総合目標６、政策目標２７、組織運営の方針５）、その細目となる目標（業績目標）を設定している。なお、政策目標には実施庁である国税庁が達成すべき目標も含まれており、財務省はこの目標に対する実績の評価も同様に行うことになっている。
　１９年度の実績評価（国税庁分を含む。）においては、業績目標「納税者の視点に立った適切な情報の提供、相談等に対する迅速かつ的確な対応」の施策として、青色申告特別控除等の特典がある青色申告制度の説明と勧奨を行うなどして青色申告の普及に努めることとなっており、その状況を把握するための指標として「所得税青色申告承認者数」が利用されていたが、青色申告特別控除そのものは実績評価に取り込まれていなかった。

４　本院の所見

（１）　検査の状況

　青色申告特別控除は、青色申告の一層の普及・奨励を図り、適正な記帳慣行を確立して、申告納税制度の実をあげるとともに事業経営の健全化を推進するための特別措置であり、青色申告制度は、申告納税制度が適正に機能するよう、正確な記帳による正確な申告を奨励するための制度である。
　このような青色申告特別控除等の目的、必要経費に算入できない家事関連費等に係る議論等を踏まえて、合規性、有効性等の観点から、青色申告特別控除の適用状況、青色申告者の必要経費の状況等について、税務署の調査・指導が行われる前の納税者の自主的な申告である確定申告書等により検査したところ、次のような状況となっていた。

ア　青色申告特別控除の適用状況

（ア）　営業等所得者の青色申告割合は５７．２％であり、所得水準別にみると、総所得金額等１０００万円以上の者で８７．１％、総所得金額等３００万円未満の者で５０．０％となっている。

（イ）　高額営業等所得者のうち、青色申告者は９３．４％、６５万円控除適用者は８３．８％である一方、白色申告者も６．６％いる。また、高額不動産所得者のうち、青色申告者は８１．６％、６５万円控除適用者は４０．８％である一方、白色申告者も１８．４％いる。

イ　青色申告の他の特典の適用状況

　青色申告特別控除以外の青色申告の特典の適用率についてみると、高額営業等所得者において、青色事業専従者給与の必要経費算入が６４．６％、一括評価による貸倒引当金の設定が４８．９％、中小企業者の少額減価償却資産の取得価額の必要経費算入の特例が３９．１％である。特典別の減税相当額を試算すると、青色申告特別控除についてはすべての者が２４０，５００円であり、青色事業専従者給与の必要経費算入については平均額は２，５１１，７１８円で最も高い者は６，１１０，０００円であり、青色事業専従者給与の必要経費算入の方が減税相当額は高い。

ウ　青色申告者（青色申告特別控除の適用者）の必要経費の状況等

（ア）　青色申告者の必要経費の状況

ａ　青色事業専従者給与についてみると、高額営業等所得者において給与額１２００万円以上の者は８４０人のうち１２０人で１４．２％であり、このうち、医師等の資格保有者は７９人で６５．８％である一方、総務、経理及び事務の者は４１人で３４．１％である。
ｂ　接待交際費についてみると、高額営業等所得者において、支出額１２００万円以上の者は１，２１２人のうち３８人（最高額１０７，７８９，２２１円）で３．１％、対売上比率５％以上の者は５６人（最高比率１８．８％）で４．６％である。
ｃ　減価償却費（事業用車両分）についてみると、高額営業等所得者及び高額不動産所得者で事業用車両の取得価額を確認できる１，０４０人、１，８９３台のうち、取得価額８００万円以上の車両を保有している者は２２５人で２１．６％、その台数は２６５台で１３．９％である。そして、この２２５人のうち取得価額８００万円以上の車両を複数台保有している者は３３人で１４．６％であり、また、この２６５台のうち事業割合を１００％としている車両は１０７台で４０．３％である。

（イ）　法人成り前の青色申告者の必要経費と法人成り後の青色申告法人の経費との比較

　法人成り９４件のうち、法人成り前の青色事業専従者は７８人である一方、法人成り後の役員（生計を一にする親族）は１１０人と増加している。また、法人成り前は青色事業専従者であり、法人成り後は役員となっている者７３人のうち、法人成り前の青色事業専従者給与より法人成り後の役員報酬の方が高い者は５３人で、７２．６％である。

（ウ）　青色申告者等と関連同族法人との間の経費の支払状況

　高額不動産所得者１，０５４人のうち関連同族法人に管理委託費を支払っていることが確認できる青色申告者は２１人（２２法人）であり、この２２法人すべてで役員である青色申告者本人又はその親族に対して役員報酬を支払っており、その役員数は５７人である。

エ　青色申告特別控除の検証状況

　経済産業省が青色申告特別控除額に係る要望を行う際の検証においては、政策の達成目標が明確になっていないなどの課題が見受けられた。そして、財務省は提出を受けたこれらの経済産業省の検証による要望書等に基づいて検証を行っていた。
　経済産業省の政策評価においては、青色申告の特典でもある、中小企業者が機械等を取得した場合の所得税額の特別控除などは施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられていたが、青色申告特別控除は１９年度までは施策目標を実現するための具体的措置として位置付けられていなかった。そして、財務省の政策評価においては、青色申告制度の説明と勧奨を行うなどして青色申告の普及に努めることとなっており、その状況を把握するための指標として所得税青色申告承認者数が利用されていたが、青色申告特別控除そのものは評価に取り込まれていなかった。

（２）　所見

　申告書等による検査では、事業の実態を反映させた正確な記帳による正確な申告を行っているのかを十分には把握できない面もあるが、税務署の調査・指導が行われる前の納税者の自主的な申告である確定申告書等により検査したところ、高額所得者においても一定数の白色申告者が見受けられたり、高額な青色事業専従者給与を支払っている者、高額な接待交際費を支払っている者などが見受けられたりした。
　経済産業省は、特別措置の適用状況に関するデータの収集や特別措置の効果の測定には難しい面があるとしているが、青色申告特別控除の検証の内容を一層充実することにより、政策の実効性を高めていくとともに国民に対する説明責任を果たしていくことが肝要である。
　そして、財務省は、申告納税制度が適正に機能するよう、青色申告特別控除等について今後とも十分に検証していくことが肝要である。
　国税庁は、申告納税制度が適正に機能するよう、記帳指導、各種説明会等を通して青色申告の普及・奨励を図ったり、申告が適正でないと認められる納税者に対して調査・指導を行ったりするなどしているところであるが、正確な記帳による正確な申告を実現するための取組を一層充実していくことが肝要である。
　本院としては、今後とも特別措置の適用状況等について、引き続き注視していくこととする。