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消費税の課税期間に係る基準期間がない法人の納税義務の免除について

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第５　消費税の課税期間に係る基準期間がない法人の納税義務の免除について

１　検査の背景

（１）　消費税の導入及びその後の経緯

　消費税は、税体系全体を通じた税負担の公平を図るとともに、国民福祉の充実等に必要な歳入構造の安定化に資するため、消費に広く薄く負担を求めるという観点から、消費税法（昭和６３年法律第１０８号）の制定により平成元年４月に導入された。
　その後、９年４月に、税率を３％から４％に引き上げるとともに地方消費税（消費税額の２５％、消費税率換算で１％）を創設するなどした。また、１６年４月に、小規模事業者に係る納税義務の免除の特例について、その適用上限の課税売上高を３０００万円から１０００万円に引き下げるなどした。

（２）　消費税の仕組み

　消費税は、製造、卸売、小売等の各段階の売上げに課税され、その税相当額が順次価格に織り込まれて転嫁され、最終的には消費者が負担することが予定されている。そして、消費税法は、前段階で課税されている消費税が各段階で二重、三重に累積的に課税されないように、課税売上げに係る消費税額から課税仕入れに係る消費税額を控除する仕組みを採っている。消費税の納税義務者は、国内において課税資産の譲渡等を行う事業者（注１） となっている。

（３）　事業者免税点制度

　消費一般に幅広く負担を求めるという消費税の課税の趣旨等の観点からは、消費税の納税義務を免除される事業者（以下「免税事業者」という。）は極力設けないことが望ましいとされている。一方、小規模事業者の事務処理能力等を勘案し、課税期間（注２） に係る基準期間（個人事業者では課税期間の前々年、法人では課税期間の前々事業年度）における課税売上高が１０００万円以下の事業者は、原則として消費税の納税義務が免除されることとなっている（以下、この消費税の納税義務が免除される仕組みを「事業者免税点制度」という。）。その結果、事業者として新たに事業を開始した場合、個人事業者の新規開業年及びその翌年並びに法人の設立事業年度及びその翌事業年度については、それぞれ課税期間に係る基準期間が存在しないことから、原則として免税事業者となり、納税義務が免除されることとなっている。

（４）　個人事業者の法人成り

　個人事業者は、事業の拡大等を理由として、当該事業を新たに設立した法人（以下「新設法人」という。）に引き継ぐ場合がある（以下、このように個人事業者が行っていた事業を新設法人へ引き継ぐことを「法人成り」という。）。
　そして、個人事業者として課税事業者であった場合でも、個人事業者が新設法人に事業を引き継いだときには、法人としての課税期間に係る基準期間が存在しないことから、設立事業年度とその翌事業年度は、原則として免税事業者となる。

（５）　新設法人における納税義務の免除の特例

　新設法人の中には設立事業年度から相当の売上高を有する法人もあることなどから、６年の税制改正において、新設法人のうち、その事業年度開始の日における資本金の額又は出資の金額（以下「資本金」という。）が１０００万円以上の法人は、課税期間に係る基準期間が存在しない設立２年以内の納税義務が免除されないこととされた。

（６）　会社法施行に伴う最低資本金制度の撤廃

　会社に関する法律として、会社法（平成１７年法律第８６号）が制定されて１８年５月から施行された。これにより、従来設けられていた株式会社の設立には１０００万円以上の資本金が必要であるとする最低資本金制度が撤廃された。
　そして、上記の最低資本金制度が撤廃された以降においても、新設法人の設立２年以内の納税義務について資本金を基準として判定することは、特段見直されていない。

２　検査の観点、着眼点、対象及び方法

（１）　検査の観点及び着眼点

　消費税法は、前記のとおり、法人については設立２年以内における納税義務の判定基準として基準期間の課税売上高に代えて資本金を採用し、その事業年度開始の日における資本金が１０００万円未満の法人を免税事業者としている。
　しかし、従前から資本金１０００万円未満の新設法人においても、設立当初の第１期事業年度から相当の売上高を有する法人や設立２年以内の事業者免税点制度を利用した租税回避等を行っている法人が見受けられている。さらに、会社法により、最低資本金制度が撤廃され、少額の資本金でも容易に会社を設立することが可能になっている。
　そこで、本院は、消費税に関する国民の関心が高まっている中で、上記のような状況を踏まえて、有効性等の観点から、新設法人の設立２年以内における納税義務の判定基準として資本金を採用している事業者免税点制度が、有効かつ公平に機能しているかに着眼して検査した。

（２）　検査の対象及び方法

　本院は、財務省、国税庁、８国税局等（注３） 及び４７税務署（注４） において、会計実地検査を行った。このうち、財務省においては税制改正の内容等について、国税庁においては消費税に係る租税回避等の状況等について、それぞれ説明を聴取するなどして検査した。また、４７税務署においては、検査の効率性を勘案して、表１のア及びイのような法人を抽出するとともに、８国税局等及び４７税務署においては、表１のウ及びエのような法人を抽出し、計１，５４６法人を対象として、法人税及び消費税の確定申告書等によりその内容を分析するなどして検査した。

表１　検査の対象とした法人

ア	平成18年中に設立された資本金1000万円未満の新設法人のうち、設立2年以内の事業者免税点制度の適用による効果が大きいと想定される業種、すなわち、比較的設備投資に費用を要さずに事業の開始、移転及び廃止が容易で、費用のうちに課税仕入れの対象とならない給与等の占める割合が高いと想定される業種の法人	法人 1,283
イ	課税事業者であった個人事業者が、18年中に資本金1000万円未満で法人成りして同一の事業内容等で事業を開始した後、設立2年以内の事業者免税点制度の適用を受けて、第3期課税期間から課税事業者となっていた法人	206
ウ	資本金1000万円未満の新設法人のうち、第3期事業年度までの間に資本金が1000万円以上となる増資を行っていたなどの法人で設立2年以内の事業者免税点制度の適用を受けていた法人	33
エ	資本金1000万円未満の新設法人のうち、設立2年以内の事業者免税点制度の適用を受けた後に、解散等していた法人	24
計		1,546

（注３）	８国税局等　　仙台、関東信越、東京、名古屋、大阪、広島、福岡各国税局、沖縄国税事務所
（注４）	４７税務署　　札幌南、須賀川、新潟、水戸、伊勢崎、川口、長野、千葉東、麹町、神田、日本橋、京橋、芝、麻布、品川、四谷、新宿、目黒、蒲田、渋谷、中野、豊島、武蔵府中、鶴見、横浜中、戸塚、平塚、岐阜南、静岡、沼津、昭和、熱田、刈谷、右京、阿倍野、東、豊能、吹田、神戸、府中、下関、八幡浜、小倉、大川、佐賀、長崎、熊本西各税務署

３　検査の状況

（１）　資本金１０００万円未満の新設法人における売上高等の状況

　１８年中に設立された資本金１０００万円未満の新設法人で検査の対象とした１，２８３法人のうち、第１期事業年度の売上高が１０００万円を超え、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けて、第３期課税期間において納付消費税額を申告している３４３法人を抽出して、これらの法人の第１期事業年度から第３期事業年度までの売上高及び消費税の課税の状況についてみると、表２のとおりである。

表２　売上高１０００万円超の新設法人に係る売上高の推移等

事業年度等 ＼ 区分		第1期事業年度 （第1期課税期間）	第2期事業年度 （第2期課税期間）	第3期事業年度 （第3期課税期間）
売上高の状況	売上高計	百万円 22,230	百万円 35,902	百万円 36,187
	1社平均売上高	百万円 64	百万円 104	百万円 105
消費税の課税の状況	課税標準額計	免税	免税	千円 32,332,422
	納付消費税額計			千円 652,681
	1社平均 課税標準額			千円 94,263
	1社平均 納付消費税額			千円 1,902

　３４３法人は、第１期事業年度及び第２期事業年度の１社平均売上高が、それぞれ６４百万円及び１億０４百万円となっているのに、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けて、第１期課税期間及び第２期課税期間は免税事業者となっていた。
　また、３４３法人を資本金及び売上高の区分別にみると、表３のとおりである。

表３　売上高１０００万円超の新設法人の資本金別・売上高別法人数

区分 ＼ 資本金	法人数 (％)	第1期事業年度売上高別法人数					(参考) 1社 平均 売上高	第2期事業年度売上高別法人数					(参考) 1社 平均 売上高
		3千万 円以下	3千万 円超 5千万 円以下	5千万 円超 1億円 以下	1億円超			3千万 円以下	3千万 円超 5千万 円以下	5千万 円超 1億円 以下	1億円超
						うち 3億 円超						うち 3億 円超
100万円未満 〔1〕	55 (16.0)	28	12	4	11	5	百万円 77	25	8	8	14	7	百万円 107
100万円 〔2〕	52 (15.2)	23	14	11	4	0	48	17	8	13	14	2	88
小計 100 万円以下 (〔1〕 ＋〔2〕 )	107 (31.2)	51	26	15	15	5	63	42	16	21	28	9	98
100 万円超 300 万円未満 〔3〕	16 (4.7)	10	4	1	1	0	40	7	2	4	3	0	57
300 万円 〔4〕	134 (39.1)	56	34	19	25	4	66	33	31	33	37	15	113
小計 300 万円以下 (〔1〕 ＋〔2〕 ＋〔3〕 ＋〔4〕 )	257 (74.9)	117	64	35	41	9	63	82	49	58	68	24	104
300 万円超 500 万円未満 〔5〕	5 (1.5)	3	0	0	2	0	96	1	2	0	2	0	109
500 万円以上 1000 万円未満 〔6〕	81 (23.6)	26	19	21	15	0	66	14	15	22	30	3	106
計 (〔1〕 ＋〔2〕 ＋〔3〕 ＋ 〔4〕 ＋〔5〕 ＋〔6〕 )	343 (100.0)	146	83	56	58	9	64	97	66	80	100	27	104

　３４３法人のうち１億円超の売上高を有している法人は、第１期事業年度で５８法人（１６．９％）、第２期事業年度で１００法人（２９．２％）となっており、このうち３億円超の売上高を有している法人は、それぞれ９法人（２．６％）及び２７法人（７．９％）見受けられた。
　そして、前記のとおり、最低資本金制度が撤廃されたことから、少額の資本金で法人を設立しているものも見受けられ、上記３４３法人のうち２５７法人（７４．９％）が資本金３００万円以下となっていた。これら２５７法人の第１期事業年度及び第２期事業年度の１社平均売上高は、それぞれ６３百万円及び１億０４百万円となっており、このうち１億円超の売上高を有している法人は、それぞれ４１法人（１６．０％）及び６８法人（２６．５％）、さらに、３億円超の売上高を有している法人もそれぞれ９法人（３．５％）及び２４法人（９．３％）見受けられた。
　前記１，２８３法人のうち３４３法人の第１期事業年度及び第２期事業年度の売上高計は、表２ のとおり、それぞれ２２２億３０百万円及び３５９億０２百万円で、これら３４３法人が第１期課税期間及び第２期課税期間において課税事業者であったとして納付消費税額を推計（注５） すると、それぞれ４億３５５０万余円及び７億００５１万余円となる。

（２）　法人成りした場合における売上高等の状況

　課税事業者となっていた個人事業者２０６人が、１８年中に資本金１０００万円未満で法人成りして同一の事業内容等で事業を開始した後、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けていた場合における個人事業者としての１７、１８両年分の事業収入及び消費税の課税の状況と、法人成り後の法人としての第１期事業年度から第３期事業年度までの売上高及び消費税の課税の状況についてみると、表４のとおりである。

表４　法人成り後の法人に係る売上高等の推移

事業年度等 ＼ 区分		個人事業者（206人）		法人（206法人）
		平成17年分	18年分	第1期事業年度 （第1期課税期間）	第2期事業年度 （第2期課税期間）	第3期事業年度 （第3期課税期間）
売上高の状況	事業収入計 売上高計	百万円 13,009	百万円 7,322	百万円 13,864	百万円 16,318	百万円 15,330
	1人平均事業収入 1社平均売上高	百万円 63	百万円 35	百万円 67	百万円 79	百万円 74
消費税の課税の状況	課税標準額計	千円 12,500,211	千円 7,660,587	免税	免税	千円 14,866,994
	納付消費税額計	千円 156,109	千円 109,114			千円 193,319
	1人（１社）平均 課税標準額	千円 60,680	千円 37,187			千円 72,169
	1人（１社）平均 納付消費税額	千円 757	千円 529			千円 938

　法人成りが１８年中に行われていることから、１年間の売上高で比較するために、個人事業者の１７年分の事業収入と法人の第２期事業年度の売上高をみると、個人事業者の１７年分の１人平均事業収入が６３百万円であるのに対して、法人の第２期事業年度の１社平均売上高は７９百万円と同等以上の売上高となっていた。このように事実上、同一の事業内容等を継続していて法人成り後も相当の売上高があるのに、個人事業者が法人成りして事業を開始した後、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けて、第１期課税期間及び第２期課税期間は免税事業者となっていた。
　また、法人成り後の２０６法人を資本金及び売上高の区分別にみると、表５のとおりである。

表５　法人成り後の法人の資本金別・売上高別法人数

区分 ＼ 資本金	法人数 (％)	第1期事業年度売上高別法人数					(参考) 1社 平均 売上高	第2期事業年度売上高別法人数					(参考) 1社 平均 売上高
		3千万 円以下	3千万 円超 5千万 円以下	5千万 円超 1億円 以下	1億円超			3千万 円以下	3千万 円超 5千万 円以下	5千万 円超 1億円 以下	1億円超
						うち 3億 円超						うち 3億 円超
300万円未満 〔1〕	66 (32.0)	16	20	19	11	1	百万円 63	8	20	24	14	0	百万円 73
300万円 〔2〕	90 (43.7)	24	28	23	15	1	65	13	20	41	16	2	78
小計 300 万円以下 (〔1〕 ＋〔2〕 )	156 (75.7)	40	48	42	26	2	64	21	40	65	30	2	76
300 万円超 500 万円未満 〔3〕	4 (1.9)	1	1	1	1	0	56	1	1	1	1	0	65
500 万円 〔4〕	34 (16.5)	5	14	8	7	0	70	2	8	13	11	0	88
500 万円超 1000 万円未満 〔5〕	12 (5.8)	1	3	3	5	0	92	1	3	3	5	0	95
計 (〔1〕 ＋〔2〕 ＋〔3〕 ＋ 〔4〕 ＋〔5〕 )	206 (100.0)	47	66	54	39	2	67	25	52	82	47	2	79

　２０６法人のうち１億円超の売上高を有している法人は、第１期事業年度で３９法人（１８．９％）、第２期事業年度で４７法人（２２．８％）となっていた。
　そして、２０６法人のうち１５６法人（７５．７％）は、資本金３００万円以下であり、その第１期事業年度及び第２期事業年度の１社平均売上高は、それぞれ６４百万円及び７６百万円となっていた。このうち１億円超の売上高を有している法人は、第１期事業年度で２６法人（１６．７％）、第２期事業年度で３０法人（１９．２％）見受けられた。
　上記２０６法人の第１期事業年度及び第２期事業年度の売上高計は、表４ のとおり、それぞれ１３８億６４百万円及び１６３億１８百万円で、これら２０６法人が第１期課税期間及び第２期課税期間において課税事業者であったとして納付消費税額を推計すると、それぞれ１億７３７３万余円及び２億０８１１万余円となる。

（３）　資本金が１０００万円以上となる増資を行っていたなどの法人における売上高等の状況

　資本金１０００万円未満の新設法人のうち、第２期事業年度の開始の日の翌日以降に資本金が１０００万円以上となる増資を行っていたなどの法人を検査したところ、次のような状況となっているものが見受けられた。
　第１期事業年度開始の日の翌日以降の同事業年度中に資本金を１０００万円以上に増資して第１期課税期間は免税事業者となり、第２期課税期間から課税事業者となっていたなどの法人が１０法人、第２期事業年度開始の日の翌日以降に資本金を１０００万円以上に増資して第１期課税期間及び第２期課税期間は免税事業者となり、第３期課税期間以降から課税事業者となっていたなどの法人が１９法人、計２９法人見受けられた。
　そして、これらの法人の売上高及び消費税の課税の状況についてみると、表６のとおりである。

表６　増資法人に係る売上高等の状況

事業年度等 ＼ 区分		第1期事業年度 （第1期課税期間）	第2期事業年度 （第2期課税期間）	第3期事業年度 （第3期課税期間）
10法人	1社平均 売上高	百万円 451	百万円 注(1) 373	／
	1社平均 課税標準額	免税	千円 注(1) 371,654
	1社平均 納付消費税額		千円 注(1) 4,334
19法人	1社平均 売上高	百万円 97	百万円 322	百万円 注(2) 367
	1社平均 課税標準額	免税	免税	千円 注(2) 312,833
	1社平均 納付消費税額			千円 注(2) 4,960

注（１）	第２期事業年度等の申告期限が未到来の法人が２法人あるため、８法人に係る売上高等である。
注（２）	第３期事業年度等の申告期限が未到来の法人が２法人及び第３期課税期間が免税となっている法人が６法人あるため１１法人に係る売上高等である。

　第１期課税期間が免税事業者となっていた１０法人の同期間における１社平均売上高は、４億５１百万円となっており、第１期課税期間及び第２期課税期間が免税事業者となっていた１９法人の同期間における１社平均売上高は、それぞれ９７百万円及び３億２２百万円となっていた。そして、これら２９法人の中には、５億円以上の売上高を有している法人も５法人見受けられた。また、前記のとおり、最低資本金制度が撤廃されたことから、上記１０法人の中には、１万円及び５万円の資本金でそれぞれ法人を設立して、第１期事業年度における売上高が４７百万円及び１億４１百万円となっている法人も見受けられた。
　上記のほかに、資本金１０００万円未満の新設法人が、その事業年度開始の日の翌日以降の第１期事業年度中に資本金が１０００万円以上となる増資を行ったため、第２期課税期間から課税事業者となるところ、第１期事業年度中に再度資本金が１０００万円未満となる減資を行ったため第２期課税期間も免税事業者となっていたなどの法人が４法人見受けられた。
　前記の２９法人及び上記の４法人計３３法人のうち２９法人（注６） の第１期事業年度及び第２期事業年度の売上高計は、それぞれ３３億４０百万円及び５４億６０百万円で、これら２９法人が第１期課税期間及び第２期課税期間において課税事業者であったとして、第１期課税期間及び第２期課税期間の納付消費税額を推計すると、それぞれ５３３３万余円及び７４３９万余円となる。

（４）　設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けた後に解散等した法人の状況

　資本金１０００万円未満の新設法人のうち、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けて免税事業者となり、第３期事業年度以降に解散等している法人について検査したところ、次のような状況となっているものが見受けられた。
　設立２年以内において相当の売上高を有していることから第３期課税期間は消費税の申告及び納付が見込まれるのに、第３期事業年度以降に解散していたり、無申告となっていたりしているなどの法人や、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けた後の第３期事業年度以降に他の新設同族法人へ売上げを移転するなどしているとみられる法人が計２４法人見受けられた。
　上記２４法人のうち９法人（注７） の第１期事業年度及び第２期事業年度の売上高計は、それぞれ１３億９８百万円及び２０億６８百万円で、これら９法人が第１期課税期間及び第２期課税期間において課税事業者であったとして納付消費税額を推計すると、それぞれ４４３０万余円及び６７２３万余円となる。

　以上の（１）から（４）までの検査の対象とした計１，５４６法人のうち、納付消費税額の推計が可能な計５８７法人（（１）３４３法人、（２）２０６法人、（３）２９法人及び（４）９法人）の第１期事業年度及び第２期事業年度の売上高計は、それぞれ４０８億３３百万円及び５９７億４９百万円、計１００５億８３百万円であり、これら５８７法人の第１期課税期間及び第２期課税期間の納付消費税額の推計額は、それぞれ７億０６８７万余円及び１０億５０２６万余円、計１７億５７１４万余円となる。

（５）　国税庁による消費税の査察調査状況

　資本金１０００万円未満の新設法人に係る事業者免税点制度についての本院の検査の状況は、上記の（１）から（４）までのとおりであるが、国税庁においても、消費税については不正の手段により税を免れ、また、不正に還付金を得るケースが見受けられることから、その査察調査に重点的に取り組んでいる。
　そこで、本院が明らかにした検査の状況に関連して、国税庁による消費税の査察調査状況についてみたところ、１８年度から２２年度までの間に検察庁に告発した件数は、表７のとおりとなっていた。

表７　国税庁から検察庁へ告発した件数の推移

（単位：件）

年度 ＼ 区分	平成18	19	20	21	22	計
告発件数	23	30	12	18	19	102
うち事業者免税点制度を悪用して消費税を免れていた事例	15	14	7	10	12	58

　そして、上記の告発件数１０２件のうち５８件は、資本金１０００万円未満の新設法人の設立２年以内の事業者免税点制度を悪用し、法人の設立や解散を繰り返すなどして消費税を免れている事例であった。当該事例において、脱税した消費税（地方消費税を含む。）総額は４１億５８２６万余円、告発事件１件当たりの脱税額は７１６９万余円であった。

（６）　政府における免税事業者の要件の見直しの状況

　政府は、事業者免税点制度における免税事業者の要件の見直しに向けた取組を行い、現行制度では、課税売上高が１０００万円を超えた場合に翌々事業年度から課税事業者となるが、同制度を悪用した法人の新設等による課税逃れを抑制する観点から、課税売上高が１０００万円を超えることが事業年度の途中で明らかとなった場合には、翌事業年度から課税事業者とすることとする、消費税法の一部改正を含む、税制改正法案を国会に提出した。そして、同法案は国会の審議を経て可決・成立し、「現下の厳しい経済状況及び雇用情勢に対応して税制の整備を図るための所得税法等の一部を改正する法律」（平成２３年法律第８２号）として、２４年１月１日から施行することとされた。
　そして、設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けて免税事業者となる期間は短縮されることとなったが、新設法人の納税義務の判定を事業年度開始の日における資本金により行うことには変わりがないため、本院の検査によって明らかになった状況が十分に解消されるまでには至っていないと認められる。

４　本院の所見

　消費税については、消費一般に幅広く負担を求めるという課税の趣旨等の観点から、免税事業者は極力設けないことが望ましいとされている。一方、小規模事業者の事務処理能力等を勘案して事業者免税点制度が設けられており、新設法人については設立２年以内における納税義務の判定基準として基準期間の課税売上高に代えて資本金を採用し、その事業年度開始の日における資本金１０００万円未満の法人を免税事業者としている。
　しかし、従前から資本金１０００万円未満の新設法人においても、設立当初の第１期事業年度から相当の売上高を有する法人や設立２年以内の事業者免税点制度を利用した租税回避等を行っている法人が見受けられている。さらに、会社法により、最低資本金制度が撤廃され、少額の資本金でも容易に会社を設立することが可能になっている。
　消費税に関する国民の関心が高まっている中で、本院は、上記のような状況を踏まえて、事業者免税点制度が有効かつ公平に機能しているかに着眼して検査したところ、新設法人の納税義務の判定を基準期間の課税売上高に代えて資本金により行っていることにより、次のような状況となっていた。

〔1〕 　資本金１０００万円未満の新設法人において設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けている法人の中には、設立当初の第１期事業年度から相当の売上高を有する法人が相当数見受けられた。

〔2〕 　法人成り後も相当の売上高を有しているのに、第１期課税期間及び第２期課税期間において免税事業者となっている法人が相当数見受けられた。

〔3〕 　１０００万円未満の資本金で法人を設立し、第２期事業年度の開始の日の翌日以降に増資を行い資本金を１０００万円以上にすることなどにより、第１期課税期間及び第２期課税期間において免税事業者となっている法人が見受けられた。

〔4〕 　設立２年以内の事業者免税点制度の適用を受けた後の第３期事業年度以降に解散等している法人が見受けられた。

　前記のとおり、「現下の厳しい経済状況及び雇用情勢に対応して税制の整備を図るための所得税法等の一部を改正する法律」により、事業者免税点制度の適用に関する改正が行われたところであるが、この改正によっても、本院の検査によって明らかになった状況が十分に解消されるまでには至っていないと認められる。
　ついては、今後、消費税に関わる幅広い議論が十分なされるよう、財務省において、消費税の課税の趣旨等の例外として設けられている事業者免税点制度の在り方について、引き続き、様々な視点から不断の検討を行っていくことが肝要である。

　本院としては、今後とも事業者免税点制度を含む消費税全般について、引き続き注視していくこととする。