第4　租税特別措置（清酒等及びビールに係る酒税の税率の特例）の適用状況及び検証状況について

租税特別措置（以下「特別措置」という。）は、租税制度上、租税特別措置法（昭和32年法律第26号。以下「措置法」という。）に基づいて、特定の個人や企業の税負担を軽減することなどにより、国による特定の政策目的を実現するなどのための特別な政策手段であるとされ、公平・中立・簡素という税制の基本理念の例外措置として設けられているものである。

特別措置を行政上の政策に導入している省庁（以下「関係省庁」という。）は、毎年行われる税制改正の審議に当たり、各政策の目的に基づき、特別措置の新設、拡充及び適用期限の延長を要望する旨を記載した要望書（以下「要望書」という。）を財務省に提出している。それらの内容については、財務省と関係省庁との折衝や税制調査会等での議論を経て、税制改正の大綱の閣議決定が行われ、この大綱に沿った措置法等の改正案は、閣議決定を経た上で内閣から国会に提出されて、国会で審議、議決されることになる。

酒類製造者は、酒税法（昭和28年法律第6号）等に基づき、製造場ごとに、清酒やビール等酒類ごとの毎月の移出数量や酒税額等を、翌月末日までに製造場の所在地の所轄税務署長に申告し、酒税を翌々月末日までに国に納付することなどとなっている。酒税額は、原則として、製造場から移出する酒類ごとの移出数量に、酒類別に定められた税率（1kL当たりの金額）を乗じて算出されることなどとなっている（以下、税率を乗ずる酒類ごとの移出数量を「課税移出数量」という。）。

酒税を軽減するための特別措置として、「清酒等に係る酒税の税率の特例」（措置法第87条。以下「清酒等の特例」という。）及び「ビールに係る酒税の税率の特例」（措置法第87条の6。以下「ビールの特例」という。）がある（以下、これらを合わせて「特例」という。）。

清酒等の特例は酒税法の抜本的な見直しによる清酒の一部（清酒2級）等の大幅な税負担上昇の影響を緩和し中小零細業者の支援を図ることを目的としており、ビールの特例は小規模なビール製造業を営む者（以下「地ビール製造者」という。）の事業参入の促進及び創業期の経営基盤の強化を目的としている。

特例適用分の税額の計算方法は、図のとおり、酒類製造者のうち、清酒、合成清酒（注1）、連続式蒸留焼酎（注2）（以下「連続式焼酎」という。）、単式蒸留焼酎（注3）（以下「単式焼酎」という。）、果実酒、発泡酒（注4）（以下、これらの品目を合わせて「清酒等」という。）及びビールを製造する製造者が、これらの酒類を製造場から移出する場合において、その年度開始前1年間における課税移出数量（以下「前年度課税移出数量」という。）が1,300kL以下である品目については、その年度の課税移出数量の200kLまでの税額は特別措置による割合を乗じて税額を軽減することとなっている（以下、特別措置による割合を乗ずる前の税額から同割合を乗じた後の税額を差し引いた額を「軽減税額」という。）。

そして、特例の適用を受ける酒類製造者は、清酒等の特例及びビールの特例の対象品目と特例の対象外品目について、同一の酒税納税申告書をもって申告することとなっている。

図　特例適用分の税額の計算方法（品目ごと）

（注1）

合成清酒　　アルコール等とぶどう糖等を原料とした酒類で、清酒に類似するもの

（注2）

連続式蒸留焼酎　　アルコール含有物を連続式蒸留機で蒸留したなどの酒類

（注3）

単式蒸留焼酎　　アルコール含有物を単式蒸留機で蒸留したなどの酒類

（注4）

発泡酒　　麦芽又は麦を原料の一部とした酒類で発泡性を有するなどの酒類。特例の適用は麦芽使用率50％未満に該当するものに限る。

平成元年度税制改正において酒税法の抜本的な見直しが行われ、清酒の級別制度の廃止、清酒の税率の一本化、各種酒類の税負担水準の見直しなどが実施されたため、清酒2級、連続式焼酎、単式焼酎及び果実酒に対する税負担が大幅に上昇することとなった。そして、清酒2級等の製造者に中小零細業者が多かったことから、清酒等の特例が、元年度税制改正により5年間の措置として、税負担の大幅な上昇の影響を緩和し、中小零細業者の支援を図るために創設された。その後、15年度税制改正により、合成清酒及び発泡酒に対する税負担が上昇したことから、これらも対象品目に追加された。

また、6年度税制改正においてビールの最低製造数量基準（注5）が2,000kLから60kLに緩和されたことにより、小規模なビ―ル製造業を営むことが可能となった。その後、15年度税制改正により、地ビール製造者の事業参入の促進を図るとともに創業期の経営基盤の強化に資するために、ビールの特例が、15年4月1日から18年3月31日までの間に新たに製造免許を取得する製造者においては免許取得日から3年間、15年3月31日以前に免許を取得した製造者においては同年4月1日から3年間の措置として創設された。

財務省設置法（平成11年法律第95号）によれば、国税庁は、酒類業の健全な発達を図ることを任務の一つとしており、要望書において、清酒等の特例の政策目的として中小零細業者の経営の安定化を掲げ、その適用期限の延長を必要とする理由を、中小零細業者の経営状況の悪化等、酒類製造者を取り巻く環境が厳しい状況にあることとしている。また、ビールの特例の政策目的として地ビール製造者の経営基盤の強化等を掲げ、その適用期限の延長を必要とする理由を、地ビール業界の大半が中小零細業者であり、いまだ経営基盤がぜい弱であることとしている。そして、税制改正時に、経営の安定化を図る必要性等や引き続き創業期における支援の必要性が勘案されて、特例は累次にわたり延長されている。また、25年度税制改正においては、清酒等の特例は28年度以降の措置及びビールの特例は27年度以降の措置として、前年度課税移出数量が1,000kL超1,300kL以下の品目については軽減幅を縮小（注6）することとなった。

特例は、表1のとおり、累次にわたり延長されつつ軽減税額を徐々に縮小してきているものの、23、24両年度における軽減税額は、清酒等の特例でそれぞれ約53億円、約51億円、ビールの特例で両年度とも約3億円となっている。

（注5）

最低製造数量基準　　酒類の製造免許の要件とされている製造免許取得後1年間に製造しようとする最低製造見込数量の基準

（注6）

軽減幅を縮小　　特別措置による割合が、清酒等について80％から90％へ（合成清酒及び発泡酒については90％から95％へ）、ビールについて85％から92.5％へ、それぞれ引き上げられた。

表1　特例の適用実績

注(1)

国税庁が財務省に提出した要望書等に基づいて作成した。

注(2)

清酒等の特例の適用者数については、1製造者において複数の品目の適用を受けている場合、それぞれの品目について1製造者として計上しており、延べ製造者数である。

注(3)

「計」欄の適用者数については、清酒等の特例とビールの特例を重複して適用を受けている場合、それぞれ計上しており、延べ製造者数である。

特別措置は、国による特定の政策目的を実現するなどのための特別な政策手段であるとされていることから、その効果等を不断に検証する必要があるとされている。そして、検証には税制改正の要望の際に関係省庁が行う検証と、「行政機関が行う政策の評価に関する法律」（平成13年法律第86号。以下「政策評価法」という。）等に基づき、特別措置の有効性について国民に対する説明責任を果たすことなどを目的として関係省庁が行う検証がある。

ア　税制改正の要望の際に行われる検証

イ　政策評価法に基づき行われる検証

そして、財務省は、関係省庁から提出を受けた要望書等に基づいて特例の効果等について検証を行うことになっている。

日本国内の酒類の課税移出数量は表2のとおりとなっており、11年度を境に減少している。酒類別にみると、元年度には清酒及びビールの課税移出数量が大半を占めていたが、24年度には清酒、ビール等の課税移出数量が減少する一方、単式焼酎、その他の醸造酒等、リキュール等の様々な酒類の課税移出数量が増加している。

また、酒類製造者数は、10年度に3,100であったが、24年度に2,835に減少しており、特に清酒の製造者数は元年度から減少し続けている。

表2　酒類の課税移出数量及び製造者数の推移

注(1)

「酒のしおり」及び「国税庁統計資料」に基づいて作成した。

注(2)

「その他」はみりん及び甘味果実酒である。「スピリッツ等」には原料アルコール、「その他の醸造酒等」には粉末酒、雑酒が含まれる。

そして、国税庁の活動報告として公表されている「最近10年間の動き（平成11年7月～21年6月）」によれば、課税移出数量について、人口減少社会の到来といった外的要因による影響もあり減少傾向に転じているとされており、酒類の生産及び消費の状況について、酒類全体の消費が減少傾向にある中で、生活様式の変化等による消費者のし好の多様化がみられ、従来とは異なる原料や製法の酒類の生産量が増加しているとされている。

ア　特例の適用状況

イ　特例適用者の状況

ア　営業損失の変動の状況

イ　純資産の変動の状況

このように、営業損失小規模特例適用者については、20事業年度から24事業年度までを概観すると経営が悪化している傾向にあるといえる。

特例は中小零細業者である清酒等の製造者や地ビール製造者の経営の安定化及び創業期の支援の必要性を勘案して延長されているが、前記のとおり、酒類全体の消費が減少傾向にあることもあり、20、24両事業年度における営業損益及び純資産の増減をみると、特例適用者559製造者の半数近くを占めている営業損失小規模特例適用者249製造者については、営業損失が減少している製造者も見受けられるものの、特例の効果が十分に発現しているのか明確となっていないと認められる。

ア　特例適用者の資本金の状況

イ　大規模製造者等に係る特例の適用状況

このように、特例は、酒類の品目ごとに前年度課税移出数量を適用基準としているため、大規模製造者等も適用を受けており、中小零細業者である清酒等の製造者への支援や地ビール製造者の創業期の経営基盤の強化という特例の目的に照らして、現行の基準は、特例の適用の対象者を選定する基準としては有効に機能していないおそれがあると認められる。

国税庁は、清酒等の特例について、25年度税制改正の要望書において、長期にわたり酒類の需要が減少傾向にあり、具体的な達成目標を示すことは困難であるとして、「政策目標の達成状況」欄については記載を行っていない。また、同庁は、ビールの特例について、「政策目標の達成状況」欄には「地ビール製造者を取り巻く環境は依然として厳しい状況にある。」と記載しているが、定量的な達成状況を示していない。

そして、財務省は、国税庁から提出を受けた要望書に基づいて特例の効果等について検証を行っていた。

政策評価法に基づく検証については、評価が義務付けられていない法人税関係以外の特別措置も積極的かつ自主的に評価の対象とするよう努めることとされているところであるが、国税庁は、政策の性格上定量的な効果測定を行い評価することが困難であるとして、特例について評価を行っていない。

ア　特例の適用状況等

イ　特例適用者のうち小規模な製造者における経営安定化等の状況

ウ　大規模な製造者に係る特例の適用状況

エ　要望書等による特例の検証の状況

国税庁は、今回の検査の結果を踏まえて、今後、特例の延長要望等の際の検証の中で、検証の内容をより一層充実させ、その検証の結果に応じて、政策の実効性を高めていくとともに、国民に対する説明責任を果たしていくことが必要である。

また、財務省においては、特例の効果等について今後とも十分に検証していくことが必要である。