第2　国外に所在する中古の建物に係る所得税法上の減価償却費について

所得税は、所得税法（昭和40年法律第33号）に基づいて、課税所得の範囲、税額の計算の方法等が定められており、居住者（日本国内に住所があるなどの個人）は国内及び国外で生ずる全ての所得に対して所得税が課されることとなっている。

所得税額の計算に当たっては、総合課税制度によるものと、分離課税制度によるものとがある。総合課税制度とは、各種の所得金額を合計して税額が計算されるものであり、この制度が適用される所得には不動産所得、事業所得、給与所得等がある。また、分離課税制度とは、他の所得金額と合算することなく、分離して税額が計算されるものであり、この制度が適用される所得には山林所得、退職所得、土地及び建物等の譲渡に係る譲渡所得等がある。

上記の総合課税に属する所得のうち、不動産所得の金額は、不動産等の貸付けによるその年中の総収入金額から必要経費に算入すべき金額を控除した金額とすることとなっている。この必要経費に算入すべき金額は、その年における販売費、建物等の減価償却資産に係る償却費（以下「減価償却費」という。）等の一般管理費等の金額とすることとなっており、納税者は総収入金額及び必要経費の内容を記載した所得税青色申告決算書又は収支内訳書（以下「不動産所得に係る決算書」という。）を確定申告書に添付して申告することとなっている。

また、不動産所得の金額の計算上、必要経費が総収入金額を上回ったことにより損失が生じたときは、別荘等の通常の生活に必要ではない資産の貸付けに係るものなどを除き、当該損失の金額を給与所得等の総合課税に属する他の各種所得金額から控除（以下、この控除を「損益通算」という。）するなどして課税総所得金額を算出することとなっている。そして、所得税額は、この課税総所得金額に所得税法に基づいて所得金額の区分ごとに定められた税率を乗じて計算することとなっていて、この税率のうちの最高税率は平成26年分までは40％となっていたが、27年分以降は45％に引き上げられている（なお、25年1月から49年12月までの間は、所得税とは別に、所得税額の2.1％相当額が復興特別所得税として徴収されることとなっている。）。

一方、分離課税に属する所得である土地及び建物等の譲渡に係る譲渡所得の金額は、譲渡に係る総収入金額から当該資産の取得費等の額を控除した金額とすることとなっており、所得税額は、この譲渡所得の金額に租税特別措置法（昭和32年法律第26号）に基づいて資産の所有期間の長期又は短期の区分ごとに定められた税率を乗じて計算することとなっていて、このうち、所有期間が5年を超える長期の資産を譲渡した場合の税率は15％となっている。

また、譲渡に係る総収入金額から控除する取得費の計算に当たり、当該資産を不動産所得等を生ずべき業務の用に供していた期間において必要経費に算入されていた減価償却費の累計額は取得費から控除されることとなっている。

ア　減価償却の目的

イ　減価償却費の計算方法

ウ　減価償却費の計算に用いられる耐用年数

国外に所在する建物に対しても、国内に所在する建物と同一の税制が適用されることとなっているが、日本及び欧米の建物を取り巻く状況についてみると、日本における建物は特に木造のものが多く、頻繁に建替えが行われ、新築物件が多く取引される傾向にあるといわれており、国土交通省の資料を基に住宅流通戸数全体に占める既存住宅（中古住宅）流通戸数の割合について、日本とアメリカ合衆国、英国及びフランス共和国とを比較すると、図表1のとおり、日本は14.7％であるのに対して、アメリカ合衆国は83.1％などとなっており、日本が低い状況となっている。

図表1　日本、アメリカ合衆国、英国及びフランス共和国における既存住宅の流通シェアの比較

また、住宅を建築してから滅失するまでの平均年数は、国土交通省の推計によると、日本は約32年であるのに対して、アメリカ合衆国は約66年、英国は約80年となっていて、日本よりも長期間使用されている状況となっている。

そして、日本の戸建住宅は、築後20年までで価値が大きく低下するといわれている一方で、アメリカ合衆国及び英国の戸建住宅は、図表2のとおり、中古住宅は新築住宅との価格差が小さい状況となっている。

図表2　アメリカ合衆国及び英国の戸建住宅における新築中古別の取引価格の推移

このように住宅の流通を取り巻く状況、住宅を建築してから滅失するまでの期間及び戸建住宅の資産価値は、日本とアメリカ合衆国、英国等では大きく異なっている。

本院は、計算証明規則（昭和27年会計検査院規則第3号）に基づき、税務署から証拠書類として所得税の確定申告書等の提出を受けている。これらの中には、国外に所在する建物を取得して不動産事業の用に供し、多額の減価償却費を計上して、不動産所得に損失が生じている納税者が見受けられた。

そこで、本院は、有効性等の観点から、不動産事業の用に供している建物に係る減価償却費の計算はどのようになっているか、減価償却費の計上は各年分の所得税の負担にどのような影響を与えているか、国外に所在する建物に係る減価償却費の算定方法は建物の現状に適合しているかなどに着眼して検査した。

検査に当たっては、所得税に係る申告納税額のある者一人当たりの申告納税額が多額となっている麹町税務署等10税務署（注2）から証拠書類として提出された平成23年分から25年分までの延べ28,349人に係る所得税の確定申告書等のうち、不動産所得に係る決算書において、国外に所在する建物を不動産事業の用に供している状況を把握できた延べ872人について、その所有する建物の取得年月、所在地、耐用年数、減価償却費、賃貸料収入等の分析を行った。また、国外に所在する建物との比較を行うために、上記の10税務署から提出された25年分の9,981人に係る所得税の確定申告書等のうち、不動産所得に係る決算書において、国内に所在する建物のみを不動産事業の用に供している状況を把握できた2,504人についても同様に分析を行った。さらに、国税庁及び上記の10税務署において国外に所在する建物に関する関係書類に基づき説明を聴取したり、財務本省において税法上の減価償却に関する制度の説明を聴取したりなどして会計実地検査を行った。

（注2）

麹町税務署等10税務署　　麹町、京橋、芝、麻布、四谷、目黒、雪谷、玉川、渋谷、芦屋各税務署

ア　国内及び国外に所在する建物の減価償却費の状況

そして、25年分の国外に所在する建物576件の所在する国は、アメリカ合衆国が371件（全体に占める割合は64.4％）、英国が64件（同11.1％）となっていて、アメリカ合衆国と英国でその約4分の3を占めている。

25年分の不動産所得に係る決算書において、減価償却費を計上していた国内に所在する建物6,231件及び国外に所在する建物463件のそれぞれについて、耐用年数の区分ごとの件数をみると、図表4のとおり、国内に所在する建物は40年を超えたものが3,336件で国内に所在する建物全体の53.5％と過半を占めていたのに対して、国外に所在する建物は10年以下が216件と最も多く、国外に所在する建物全体の46.6％と約半数に達していた。

耐用年数省令において法定耐用年数が10年以下と定められているものには簡易建物等があることから、国外に所在する建物を所有していた延べ751人が減価償却費を計上していた建物延べ1,585件のうち、不動産所得に係る決算書において、耐用年数が10年以下の建物について、記載された内容から、簡易建物等を除いて中古の建物と判断されるものを抽出したところ、図表5のとおり、中古の建物と判断されるものの件数及び減価償却費の1件当たりの平均額は、国内に所在する建物が延べ25件、207万余円、国外に所在する建物が延べ485件、811万余円となっていた。また、耐用年数が10年を超え、かつ、中古である旨の記載があった建物の件数及び減価償却費の1件当たりの平均額についてみたところ、国内に所在する建物が延べ26件、100万余円、国外に所在する建物が延べ26件、197万余円となっていた。

このように不動産所得に係る決算書において、耐用年数が10年以下の建物のうち中古と判断される建物、及び耐用年数が10年を超え、かつ、中古である旨の記載があった建物（以下、これらを合わせて「中古等建物」といい、中古等建物以外の建物を「その他建物」という。）延べ562件のうち、国外に所在する中古等建物は延べ511件となっており、その減価償却費の合計は39億8650万余円、所有者数は延べ337人となっていた。

そして、中古等建物延べ562件について、中古等建物の総件数に占める耐用年数ごとの件数の割合を国内国外別にみると、図表6のとおり、国内に所在する中古等建物は、耐用年数が11年以上となっているものが過半を占めていたのに対して、国外に所在する中古等建物は耐用年数が4年、7年又は9年となっているものが他の耐用年数に区分されている中古等建物に比べて著しく多くなっており、とりわけ4年となっているものの割合が国外に所在する中古等建物全体の約半数を占めていた。

不動産所得に係る決算書には、中古等建物に係る耐用年数の根拠が、見積法によるものか又は簡便法によるものかを記載することにはなっていない。しかし、前記のとおり、住宅用の建物の場合、木造等、れんが造等及び鉄骨鉄筋コンクリート造等の法定耐用年数の全部を経過した場合の耐用年数を簡便法で算定するとそれぞれ4年、7年及び9年となることから、耐用年数が4年、7年又は9年と記載されている中古等建物の中には、当該中古等建物がそれぞれ上記構造のものである場合には、見積法ではなく、簡便法に基づき算定したものが相当数あると見込まれる。

検査の対象とした国内又は国外に所在する建物延べ8,569件のうち、23年分から25年分までの各年分の不動産所得に係る決算書において、各年中における賃貸料収入と当該年中における減価償却費が把握できた延べ4,253件について、国内国外別、及び中古等建物、その他建物の種類別（以下「種類別」という。）に減価償却費を賃貸料収入と比較すると、図表7のとおり、国内に所在する中古等建物（延べ263件）のうちの90.1％（延べ237件）が、賃貸料収入の半分以下となっていた。一方、国外に所在する中古等建物（延べ263件）については、83.2％（延べ219件）が賃貸料収入を上回る状況となっていて、これらの中には、図表8のとおり、賃貸料収入の10倍を超える状況となっている中古等建物が延べ23件あるなど、賃貸料収入を大きく上回る減価償却費が計上されている中古等建物もあった。

ア　不動産所得の損失の状況

イ　所得税の負担への影響

図表11　簡便法により耐用年数を算定した場合の所得金額に関する概念図