第3　開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した場合における個人事業者の消費税の納税義務の免除について

消費税は、消費税法（昭和63年法律第108号）に基づき製造、卸売、小売等の各取引段階の売上げに課税され、その税相当額が順次価格に織り込まれて転嫁され、最終的には消費者が負担することが予定されている。そして、消費税法では、前段階で課税されている消費税が各段階で二重、三重に累積的に課税されないように、課税売上げに係る消費税額から課税仕入れに係る消費税額（以下「控除対象仕入税額」という。）を控除する仕組みを採っている。消費税の納税義務者となるのは、国内において課税資産の譲渡等を行う事業者（注1）となっている。

（注1）

事業者　　個人事業者及び法人

消費税については、消費一般に幅広く負担を求めるという課税の趣旨等から、消費税の納税義務を免除される事業者（以下「免税事業者」という。）は極力設けないことが望ましいとされている。一方、小規模事業者の消費税に係る事務処理能力等を勘案する必要があることから、原則として、個人事業者は課税期間（注2）の前々年、法人は課税期間の前々事業年度（以下、これらを「基準期間」という。）における課税売上高が1000万円以下の事業者について消費税の納税義務を免除することとされている（以下、この消費税の納税義務が免除される仕組みを「事業者免税点制度」という。）。

（注2）

課税期間　　納付する消費税額の計算の基礎となる期間で、原則として、個人事業者は暦年、法人は事業年度

消費税における納税義務の有無の判定は、基準期間における課税売上高により行うこととなっている。これは、事業者がその課税期間の開始に当たり、自らが納税義務者となるかどうかを判断した上で、納税義務者となる場合は、取引価額に消費税相当額を適正に上乗せする必要があることから、課税期間の開始前までに納税義務者となるかどうかを予知する必要があることによるものである。

新規に事業を開始した事業者の場合、図表1のとおり、個人事業者については、新規開業年及びその翌年に係る基準期間が、いずれも事業の開始前となるため、課税売上高がなく、当該期間における課税売上高が1000万円以下の事業者となることから、事業者免税点制度により、原則として新規開業年及びその翌年の消費税の納税義務が免除されている。また、法人については、設立事業年度及びその翌事業年度に係る基準期間が存在しないことから、当該期間における課税売上高がなく、事業者免税点制度により、原則として設立事業年度及びその翌事業年度の消費税の納税義務が免除されている。

そして、個人事業者が引退して親族等に事業を任せることにした場合においては、所得税法（昭和40年法律第33号）等に基づき、個人事業者は廃業の届出書に事業を引き受けた先の個人（以下「新経営者」という。）の氏名、事業を廃止した日等を記載し、税務署長に事業の廃止を届け出て、親族等の当該新経営者は開業の届出書に当該事業の廃止を届け出た個人事業者（以下「旧経営者」という。）の氏名、事業を開始した日等を記載し、税務署長に当該事業の開始を届け出る一連の手続を行うことになる（以下、この一連の手続のことを「開廃業手続による事業の引継ぎ」という。）。このような開廃業手続による事業の引継ぎの場合、新経営者は、新規に事業を開始した個人事業者と同様に、開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した年及びその翌年に係る自らの基準期間における課税売上高がないことから、旧経営者が消費税の納税義務者であったとしても、事業者免税点制度により原則として開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した年及びその翌年の消費税の納税義務が免除される。

一方、新設法人のうち、設立事業年度及びその翌事業年度の開始日における資本金の額又は出資の金額が1000万円以上の法人や1000万円未満であっても一定規模の大規模な事業者等が設立した法人については、上記の事業年度に係る基準期間は存在しないが消費税の納税義務は免除されないこととなっている。これは、設立当初から相当の売上高を有することもあると考えられることから、基準期間が存在しないという理由だけで免税事業者とすることは、事業者免税点制度の趣旨に反するとされていることなどによるものである。

図表1　平成26年中に新規に事業を開始した個人事業者及び法人並びに開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した個人事業者の消費税の納税義務（概念図）

平成21年以降の事業者数の推移をみると、図表2のとおり、200万人を超える個人が事業を営んでいる。また、産業別に示した事業主の年齢階級別の事業所数の割合をみると、図表3のとおり、調査対象となったいずれの産業においても、事業主の年齢が60歳以上となっている事業所数の割合は6割を超えている。小規模企業者（注3）の平均引退年齢が70歳前後といわれていることから、親族等へ事業を引き継がない個人事業者がいることを考慮しても、今後、多くの個人が、引退する個人事業者から開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始することが見込まれる状況である。

（注3）

小規模企業者　　常時使用する従業員の数が20人（商業・サービス業の場合は5人）以下の個人事業者及び法人の経営者

図表3　産業別に示した事業主の年齢階級別の事業所数の割合

本院は、23年次の検査において消費税の課税期間に係る基準期間がない法人の納税義務の免除に着目して検査した状況を、会計検査院法第30条の2の規定に基づき、23年10月に国会及び内閣に報告した。この中で、資本金の額又は出資の金額が1000万円未満の新設法人の中に、設立事業年度から相当の売上高を有する法人や法人成り（注4）後も相当の売上高を有しているのに設立事業年度及びその翌事業年度において免税事業者となっている法人が相当数見受けられることなどを記述したところである。

今回、本院は、前記のとおり、親族等へ事業を引き継がない個人事業者がいることを考慮しても、今後、多くの個人が、引退する個人事業者から開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始することが見込まれる状況であることを踏まえて、事業者のうち法人以外の個人事業者において、消費税の納税義務者であった旧経営者から開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した新経営者が、新規に事業を開始した事業者と同様に、事業者免税点制度により、原則として開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した年及びその翌年の消費税の納税義務が免除されている状況について検査した。検査に当たっては、有効性等の観点から、開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した新経営者の事業収入等（注5）の状況は、納税義務を免除することが適切な状況となっているか、旧経営者と新経営者の事業には、消費税に係る事務処理能力を含む事務処理の体制等に継続性がないかなどに着眼して検査した。

（注4）

法人成り　　個人事業者が行っていた事業を新設法人へ引き継ぐこと

（注5）

事業収入等　　事業収入及び不動産収入

本院は、58税務署（注6）において、26年中に開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を廃止した旧経営者のうち25、26両年課税期間分の消費税の納税義務者であった者と、開廃業手続による当該事業の引継ぎを行って事業を開始して事業者免税点制度の適用を受けている新経営者各312人に係る所得税及び消費税の確定申告書等、所得税青色申告決算書等、個人事業の開業・廃業等届出書により、事業者免税点制度の適用状況等について分析するなどして会計実地検査を行った。また、財務省及び国税庁において、事業者免税点制度等の趣旨を聴取するなどして会計実地検査を行った。

（注6）

58税務署　　札幌西、函館、帯広、釜石、仙台南、大河原、山形、郡山、宇都宮、前橋、所沢、春日部、越谷、松本、千葉西、松戸、麹町、神田、日本橋、京橋、芝、麻布、品川、四谷、新宿、本郷、江東西、大森、世田谷、渋谷、中野、杉並、豊島、板橋、横浜中、神奈川、川崎南、横須賀、小田原、福井、昭和、熱田、豊橋、一宮、北、東、南、堺、豊能、富田林、葛城、出雲、岡山西、徳島、松山、福岡、西福岡、大分各税務署

上記の旧経営者及び新経営者各312人のうち、旧経営者及び新経営者の所得税青色申告決算書等により、旧経営者が開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を廃止した年分及びその前年分における事業収入等と、新経営者が開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した年分から3年間分の事業収入等が把握できた旧経営者及び新経営者各212人の事業収入等の状況をみると、図表4のとおり、25年から28年までの各年分に係る事業収入等計は、それぞれ旧経営者に係る68億6895万余円、旧経営者及び新経営者に係る69億8507万余円、新経営者に係る70億2994万余円及び69億9430万余円となっており、26年から28年までの各年分に係る新経営者の事業収入等計の合計は、151億6486万余円となっている。

これらの状況を踏まえると、多くの場合、新経営者に係る事業収入等は、消費税の納税義務者であった旧経営者と同程度となっていて、新経営者の推計課税標準額は旧経営者の課税標準額と同様に1000万円を超えている状況になっていると思料される。

ア　新経営者に係る開廃業手続による事業の引継ぎを行って事業を開始した日以後の業種の継続状況及び事業の開始までの期間の状況

図表8　旧経営者が事業を廃止した日から新経営者が事業を開始した日までの期間の状況

(注)　構成比は、各項目の人数が全体の人数に占める割合である。小数点第2位以下を切り捨てているため、各項目を合計しても100％にならない。

イ　事業への従事状況等

＜事例＞