租税特別措置（中小企業等の貸倒引当金の特例）の適用状況及び検証状況について

企業会計は株主を始めとする各種利害関係者に対して財政状態等を明らかにすることを目的としている。企業会計原則等に基づき財務諸表を作成する法人は、期末の売掛金、貸付金その他の金銭債権について、その将来における貸倒額を見積もって、これを貸倒引当金勘定に繰り入れ、その繰り入れた金額をその期の収益と対応させるため、費用として損益計算書に計上するとともに、貸借対照表上は、当該金銭債権から控除する形式で貸倒引当金として記載することとなっている。このことから、貸倒引当金は、期末金銭債権に対する貸倒見積高を意味するものとされている。

法人税法は、課税の公平原則の下で安定した税収を確保することを目的としている。法人税法第22条の規定によれば、所得の金額の計算上、損金の額に算入すべき金額は、別段の定めがある場合を除き、販売費、一般管理費等については債務の確定した費用とされている。このため、債務の確定していない企業会計上の引当金等は損金の額に算入しないこととされている。ただし、貸倒引当金については、別段の定めである法人税法第52条の規定により、貸倒れ等による損失が見込まれるもののその損失の見込額として、中小企業（注2）、公益法人等、協同組合等（信用金庫等、信用組合等、農業協同組合等、漁業協同組合等の法人税法別表第3に掲げる法人（注3））、銀行等が、損金経理により貸倒引当金勘定に繰り入れた金額のうち、政令で定めるところにより計算した金額に達するまでの金額は、所得の金額の計算上、損金の額に算入することが認められている（以下、上記の所得の金額の計算上、貸倒引当金勘定に繰り入れた金額のうち、損金の額に算入できる上限となる金額を「繰入限度額」という。）。

このように、貸倒引当金は、前記のとおり、企業会計において株主を始めとする各種利害関係者に対して財政状態等を明らかにすることを目的として計上されている一方で、繰入限度額は、法人税法において課税の公平原則の下で安定した税収を確保することを目的として設定されている。

（注2）

中小企業　　株式会社等の普通法人のうち、資本金（出資金を含む。）の額が1億円以下であるもの。ただし、事業年度終了の時において資本金の額が5億円以上である法人等との間に当該法人等による完全支配関係がある法人を除く。

（注3）

法人税法別表第3に掲げる法人　　後述の「3　検査の状況」において法人税法別表第3に掲げる法人を業態別に分析する際は、原則として、根拠法単位で集計している。

繰入限度額は、法人の有している金銭債権を、貸倒れ等の事由による損失が見込まれる一定の要件を満たすことにより個別に評価する金銭債権（以下「個別評価金銭債権」という。）と、それ以外の一括評価金銭債権とに区分して、それぞれの金銭債権について計算することとなっている。そして、個別評価金銭債権に係る繰入限度額は、債務者が更生計画認可の決定に基づいて金銭債権の弁済を猶予されるなどした場合の当該債権に係る回収不能見込額等を合計した額とすることとなっている。

一括評価金銭債権には、売掛金、受取手形等（以下、これらを合わせて「売掛債権」という。）と、貸付金その他これらに準ずる金銭債権とがある。そして、一括評価金銭債権に係る繰入限度額は、期末の一括評価金銭債権の帳簿価額の合計額（以下「期末一括評価債権額」という。）を基に、次の算式により計算することとなっている。

一括評価金銭債権に係る繰入限度額＝期末一括評価債権額×貸倒実績率（注4）

（注4）

貸倒実績率　　次の算式により算出した割合であり、小数点第4位未満を切り上げることとなっている。

貸倒実績率＝

前3年内事業年度における貸倒損失等の平均額 前3年内事業年度における期末一括評価債権額の平均額

措置法第57条の9第1項の規定により、中小企業、公益法人等、協同組合等及び人格のない社団等（以下、これらを合わせて「中小企業等」という。）については、一括評価金銭債権に係る繰入限度額を、次の算式のとおり、貸倒実績率に代えて、法定繰入率により計算することも認められている。

一括評価金銭債権に係る繰入限度額＝（期末一括評価債権額－実質的に債権とみられないものの額）×法定繰入率

上記の「実質的に債権とみられないものの額」は、租税特別措置法施行令（昭和32年政令第43号）第33条の7の規定によれば、債務者から受け入れた金額があるため、その全部又は一部が実質的に債権とみられない金銭債権の額とされている（図表1参照）。

そして、法定繰入率については、昭和60年度以降（金融及び保険業（以下「金融保険業」という。）については56年度以降）、図表2のとおり、事業区分ごとに1000分の3から1000分の13までの範囲で定められている。

公益法人等及び協同組合等の一括評価金銭債権に係る繰入限度額については、措置法第57条の9第3項の規定によれば、次の算式のとおり、貸倒実績率により計算した場合の繰入限度額又は法定繰入率により計算した場合の繰入限度額のいずれかの110％相当額（注5）とすることとされている（以下、これにより繰入限度額を割増しする措置を「割増特例」という。また、割増特例により割増しされた率を「割増率」といい、割増特例を適用した繰入限度額を「割増限度額」という。）。

一括評価金銭債権に係る割増限度額＝（貸倒実績率又は法定繰入率による繰入限度額）×（1＋割増率）

（注5）

110％相当額　　昭和55年4月1日から平成24年3月31日までの間に開始する事業年度においては116％相当額、24年4月1日から29年3月31日までの間に開始する事業年度においては112％相当額であり、110％相当額は29年4月1日以後に開始する事業年度から適用されている。

法定繰入率により繰入限度額を算出する措置は、図表4のとおり、昭和25年度税制改正により事務の簡素化等を目的として創設されて以降、法人税法（注6）等で規定されていた。法定繰入率は、概算で繰入率を定めているという趣旨に鑑みて、常に貸倒実績率をしんしゃくしつつ、合理的に測定された適正なものとすることが必要であるとして、制度創設以降、随時、貸倒れの実績率とのかい離がある場合には引下げ等が行われてきた。また、昭和39年度税制改正において全額洗替方式が採用され、貸倒引当金繰入額のうち損金の額に算入された額は翌期全額益金に戻し入れることとなった。さらに、昭和54年度税制改正において貸倒実績率による繰入限度額の計算が導入され、従前は法定繰入率のみが定められていたところ、貸倒実績率と法定繰入率のいずれかにより繰入限度額を計算できることとなった。

（注6）

法人税法　　法人税法は昭和40年に全部改正されており、法定繰入率により繰入限度額を算出する措置が創設された昭和25年度税制改正当時は改正前の法人税法（昭和22年法律第28号）である。

その後、政府税制調査会の法人課税小委員会報告（平成8年11月）において、法定繰入率は実務上簡便である反面、貸倒実績率と法定繰入率のいずれか高い率により貸倒引当金の繰入れができることから、法人によっては、適正な見込額を超え、過大な引当金の繰入れが行われているおそれがあるといった問題が指摘された。このことから、貸倒引当金については、不確実な損失の見積りを極力排除し恒常的に発生する損失を見込むためのものとするために、平成10年度税制改正において、法定繰入率により繰入限度額を算出する措置は法人税法等の規定から削除されることとなった。ただし、中小企業等については、事務負担を軽減するという政策的な配慮が必要なこと、及び中小企業の場合には個々の法人単位でみると貸倒損失が特定の事業年度に発生するなど、大企業に比べて事業規模が小さい分だけ貸倒れが平均的には発生しないとみられることから、措置法において、引き続き適用が認められることとなった。

割増特例は、図表4のとおり、昭和41年度税制改正により、当時の中小企業の倒産状況から貸倒れの発生率が特に大きいと考えられた中小企業の実情に即して、中小企業等における債権回収の不安を少なくして、併せてその企業の財務基盤を強化することを目的に、2年間の時限措置として創設されたものであるが、その後も1年から3年ごとに計26回延長されている。平成12年度税制改正により、前記法人課税小委員会報告の趣旨を踏まえて、割増特例の適用対象法人から中小企業が除外され、公益法人等及び協同組合等（以下、公益法人等と協同組合等とを合わせて「割増特例対象法人」という。）に限定された。

特別措置を特定の政策目的を実現するための手段として位置付けている行政機関（以下「関係省庁」という。）は、税負担の軽減又は繰延べを行う特別措置のうち、一定の要件を満たす法人税に係る特別措置の期限の延長等に係る政策を決定しようとする場合には、行政機関が行う政策の評価に関する法律（平成13年法律第86号。以下「政策評価法」という。）に基づいて政策の事前評価及び事後評価を行うことが義務付けられている。また、政策評価法によれば、政策効果は、政策の特性に応じた合理的な手法を用いて、できる限り定量的に把握することなどとされており、「租税特別措置等に係る政策評価の実施に関するガイドライン」（平成22年5月政策評価各府省連絡会議了承。以下「租特ガイドライン」という。）によれば、特別措置等による効果については、直接的効果を把握することなどとされている。

関係省庁は、財務省に提出する「税制改正要望書」（以下「要望書」という。）において、特別措置による減収見込額や政策目標の達成状況を提示することなどにより、当該特別措置の効果等の検証を行っている。また、特別措置には、課税の公平原則に照らし、国民の納得できる必要最小限の特別措置であることが要請されていることを踏まえて、関係省庁は、要望書にこのような要請を満たしているか否かを記載することとなっている。そして、財務省は、関係省庁から提出を受けた要望書等を参考にして、特別措置の効果等の検証を行っている。