租税特別措置（中小企業等の貸倒引当金の特例）の適用状況及び検証状況について

ア　法定繰入率と貸倒損失発生率とのかい離の状況等

そして、上記の延べ2,048,944法人及び延べ201,533法人を事業区分ごとに分析したところ、図表11のとおり、金融保険業が他の事業区分と比べて、1法人当たりの期末一括評価債権額及び貸倒損失の額が大きくなっていた。

法人税法第52条の規定のとおり、貸倒引当金は損失の見込額という性格を有していることから、法定繰入率については、貸倒実績率や、その近似値として算出する貸倒損失発生率（注12）等を踏まえたものでなくてはならないと思料される。

そこで、会社標本調査の対象となった内国普通法人を対象として、事業区分ごとの貸倒損失発生率を算出したところ、図表12のとおり、全事業区分において法定繰入率が貸倒損失発生率を大幅に上回っており、金融保険業においては、法定繰入率が貸倒損失発生率の30倍高い状況となっていた。なお、前記のとおり、貸倒実績率により繰入限度額を算出する場合には、期末一括評価債権額に貸倒実績率を乗ずることとなっているのに対して、繰入率特例において繰入限度額を算出する場合には、期末一括評価債権額から実質的に債権とみられないものの額を控除して法定繰入率を乗ずることとなっている。そして、後述の図表15のとおり、1,559法人に係る「期末一括評価債権額のうち、売掛債権の額」に占める「実質的に債権とみられないものの額」の割合は5.6％と僅かであることから、実質的に債権とみられないものの額を控除することによる繰入限度額の算出への影響は小さいと思料される。

前記のとおり、中小企業等に対して繰入率特例の適用が認められた理由の一つとして、中小企業の場合には個々の法人単位でみると貸倒損失が特定の事業年度に発生するなど、大企業に比べて事業規模が小さい分だけ貸倒れが平均的には発生しないとみられることが挙げられているが、会社標本調査の対象となった法人全体についてみると、貸倒損失発生法人割合は2.8％であることから、ほとんどの法人が貸倒損失を計上していなかった。こうしたことから、ほとんどの法人が、貸倒損失を計上していないにもかかわらず、繰入率特例により貸倒実績率を上回る法定繰入率を適用していると思料される。

5省庁において、法定繰入率と貸倒実績率のかい離の状況等を把握しているか確認したところ、金融庁及び農林水産省は、それぞれの所管している法人である信用金庫等、信用組合等及び農業協同組合等からアンケートを徴するなどして、かい離の状況等を把握していた。一方、厚生労働省、経済産業省及び国土交通省は、それぞれの所管している消費生活協同組合等、中小企業等協同組合等におけるかい離の状況等を把握していなかった。

かい離の状況等を把握していた農林水産省から会計実地検査等で提出を受けた資料において繰入率特例を適用している農業協同組合等701法人のうち、図表11において1法人当たりの期末一括評価債権額が大きかった金融保険業に該当する法人は691法人となっていた。そして、当該691法人のうち、貸倒実績率が資料に記載されていないなどの法人を除く537法人の27終了事業年度における貸倒実績率をみると、図表13のとおり、272法人において0であったり、130法人において1000分の0.1であったりしており、多数の法人において金融保険業に係る法定繰入率1000分の3を大幅に下回っていた。

そこで、上記の537法人について、27終了事業年度における貸倒引当金繰入額の損金算入額及び貸倒実績率により算出した繰入限度額を基に、繰入率特例による法人税の減収額を推計したところ、計133億余円となった。

貸倒実績率が1000分の0.1以下となっており、法定繰入率とかい離しているなどの事態について、事例を示すと次のとおりである。

このように、法定繰入率と貸倒損失発生率との間に大幅なかい離があることなどから、繰入率特例における繰入限度額は合理的に測定されるなどしたものとなっているとはいえないおそれがあると認められる。

前記のとおり、繰入率特例における貸倒引当金の繰入限度額は、仮受消費税相当額を含む期末一括評価債権額に基づき算出される。一方、消費税法第39条等の規定により、消費税等の課税事業者が有する課税売掛債権が貸し倒れた場合には、当該課税売掛債権に係る消費税等に相当する額は損失とはならないこととなっている。

法人税法第52条の規定のとおり、貸倒引当金は損失の見込額という性格を有するものとなっている。そして、繰入率特例においては、「期末一括評価債権額」から、貸倒れの際に損失とならない「実質的に債権とみられないものの額」を控除した上で、法定繰入率により計算することとなっている。しかし、消費税等の課税事業者において生ずる仮受消費税相当額は、損失とはならないのに、期末一括評価債権額に含めて繰入率特例における繰入限度額を算出しており、損金の算入額が必ずしも合理的なものとはなっていないと思料される（図表14参照）。

試算した仮受消費税相当額に法定繰入率を乗ずるなどして貸倒引当金繰入額のうち損金の額に算入されたと見込まれる額を集計したところ、図表16のとおり、計10億6884万余円となっていた。また、上記1,559法人のうち、所得がある1,494法人に係る貸倒引当金繰入額のうち損金の額に算入されたと見込まれる額は、計10億4100万余円であり、これを基に推計した法人税の減収額は計2億4668万余円となっていた。

このように、消費税等の課税事業者において生ずる仮受消費税相当額を期末一括評価債権額に含めて繰入限度額を算出しているため、損金の算入額が必ずしも合理的なものとはなっていないと思料される。

上記の事態について、事例を示すと次のとおりである。

ア及びイのとおり、法定繰入率と貸倒損失発生率との間に大幅なかい離があること、期末一括評価債権額に損失とならない仮受消費税相当額が含まれていることなどから、繰入率特例における繰入限度額は合理的に測定されるなどしたものとなっているとはいえないおそれがあると認められる。

ア　協同組織金融機関における自己資本比率等の状況

割増適用金融機関1,084法人について、27終了事業年度における自己資本比率及び利益剰余金の額を合わせてみたところ、図表21のとおり、自己資本比率が銀行平均値である10.7％以上かつ利益剰余金の額が平均利益剰余金である8億8649万円以上となっている法人数及び割合は、それぞれ808法人及び74.5％となっていた。

(ア)　割増適用法人における割増適用減税額等の状況

（注15）

1,494法人　　「2　検査の観点、着眼点、対象及び方法(2)　検査の対象及び方法」に示した⑤の法人を指している。

図表22　割増特例対象法人における割増特例の適用状況

注(1)

割増特例対象法人であっても、e-Taxデータに含まれていない法人は、集計に含めていない。

注(2)

農業協同組合等及び漁業協同組合等には、預貯金取扱金融機関ではない法人も含めている。

財務省が29年1月の政府税制調査会に提出した資料によれば、資本金の額が1億円を超える大企業の利益計上法人の10年間の平均所得金額は15億円とされている。

そして、法人税関係の中小企業向けの各特別措置については、会計検査院が22年10月に会計検査院法第36条の規定に基づき財務大臣及び経済産業大臣に対して表示した意見（平成21年度決算検査報告「租税特別措置の趣旨に照らして有効かつ公平に機能しているかの検証を踏まえ、中小企業者に適用される租税特別措置の適用範囲について検討するなどの措置を講ずるよう意見を表示したもの」参照）やその後の政府税制調査会等の議論を受けて、平成29年度税制改正において、財務基盤の弱い中小企業を支援するという本来の趣旨を踏まえて、31年4月1日以後に開始する事業年度から、前3事業年度の平均所得金額が年15億円を超える事業年度の適用を停止する措置が講じられている。

これらを踏まえて、割増適用法人1,285法人のうち、e-Taxデータにより、25終了事業年度、26終了事業年度及び27終了事業年度の3か年度における所得金額が把握できる928法人の3か年度平均所得金額をみたところ、図表24のとおり、平均所得金額が15億円を超える法人が20法人見受けられた。そして、この20法人に係る27終了事業年度における割増適用減税額は計7億4339万余円（割増適用法人1,285法人に係る割増適用減税額の40.0％）となっていた。

(イ)　割増適用金融機関における割増適用減税額等の状況

図表28　割増適用金融機関の利益剰余金の額

ア及びイのとおり、e-Taxデータを基に分析した割増適用金融機関277法人における割増適用減税額は計18億1472万余円となっていたが、割増適用金融機関の多くについて、自己資本比率が銀行平均値である10.7％以上となっていたり、利益剰余金の額が平均利益剰余金である8億8649万円以上となっていたりなどしていて、その財務基盤は充実していると思料された。このように、財務基盤の強化を図るという割増特例の目的に照らして、割増特例の対象が必要最小限のものとなっているとはいえないおそれがあると認められる。

ア　関係省庁における特別措置に関する政策評価法等に基づく検証状況

繰入率特例については、税制改正の要望を行っていないため、5省庁は要望の際の検証を行っていなかった。一方、財務省は、貸倒損失発生率を把握していた。

割増特例については、5省庁は1年から3年ごとに期限の延長の要望書を提出しており、税制改正要望の際の検証を行っていた。しかし、要望書の内容をみると、割増特例の目的は割増特例対象法人における財務基盤の強化であるとしているにもかかわらず、割増特例の適用による効果としては、地域金融システムの安定化に寄与していること、融資余力が生まれること、地域経済への悪影響を回避することなどとしており、割増特例により割増特例対象法人における財務基盤の強化が図られているかについての分析は行われていなかった。また、課税の公平原則に照らして、国民の納得できる必要最小限の特別措置となっているか否かについての検証を行っていなかった。一方、財務省は、5省庁から提出を受けた要望書等を参考にして、割増特例の効果の検証等を行っていた。