第10　申告不要配当特例等を適用している個人株主が上場会社から支払を受けた配当に係る課税の状況等について

居住者（日本国内に住所を有するなどの個人）に対して国内において剰余金の配当、利益の配当、剰余金の分配等（以下、これらを「配当等」という。）の支払をする者は、所得税法（昭和40年法律第33号）第181条の規定等に基づき、その支払の際、配当等について所得税及び復興特別所得税（注1）（以下「所得税等」という。）を徴収して、これを国に納付（以下「源泉徴収」という。）するとともに、同法第225条の規定に基づき、支払確定日から1月以内に、支払を受ける者、株式の数等、配当等の金額、源泉徴収税額等を記載した「配当、剰余金の分配、金銭の分配及び基金利息の支払調書」（以下「支払調書」という。）を税務署長に提出することなどとなっている。

そして、原則として配当等については、源泉徴収における所得税等の税率が同法第182条の規定等に基づき20.42％となっている。また、居住者は、源泉徴収された後に、支払を受けた配当等に係る所得（以下「配当所得」という。）を、他の各種の所得金額と合計するなどして算定した課税総所得金額の区分ごとに定められた累進税率（課税総所得金額の区分に応じ、同法第89条の規定に基づき5％から45％までの税率が適用される。同金額が4000万円を超える部分については45％の税率となる。）を乗じ、配当控除をするなどして所得税等の額を計算する総合課税方式により確定申告を行うこととなっている。

一方、居住者が内国法人から支払を受ける上場株式等に係る配当等のうち、その支払に係る基準日等において、発行済株式等の総数等に対する株式等の保有割合（以下「持株割合」という。）が3％未満の者が当該内国法人から支払を受ける配当等（以下「特例配当等」という。）については、租税特別措置法（昭和32年法律第26号。以下「措置法」という。）第9条の3の規定等に基づき、特例配当等に対する源泉徴収における所得税等の税率が15.315％になるとともに、措置法第8条の5の規定に基づき、確定申告を行わず、源泉徴収のみで課税関係が終了する確定申告不要方式を選択することができることとなっている。また、特例配当等に係る配当所得については、措置法第8条の4の規定等に基づき、累進税率が適用される総合課税方式に代えて、他の所得と区分して15.315％の税率で所得税等の額を計算する申告分離課税方式により確定申告を行うことができ、上場株式等に係る譲渡損失がある場合には、当該譲渡損失と損益通算を行うことができる（以下、これらの特例を「申告不要配当特例等」という。図表1参照）など、各種の租税特別措置を適用することができることとなっている。一方で、上場株式等に係る持株割合が3％以上の者（以下「大口の個人株主」という。）が支払を受ける配当等については、原則として申告不要配当特例等を適用することができないこととなっている。

（注1）

復興特別所得税東日本大震災からの復興のための施策を実施するために必要な財源の確保に関する特別措置法（平成23年法律第117号）に基づくものであり、平成25年1月から令和19年12月までの25年間、源泉所得税及び申告所得税に、その税額の2.1％相当額を上乗せする形で課税するもの

平成15年度税制改正において、それまで1回の支払金額が年10万円等の少額配当等を上限として適用されていた確定申告不要方式について、内国法人から支払を受ける上場株式等に係る配当等のうち、持株割合が5％未満の者が支払を受ける配当等については、上記1回の支払金額に係る上限を撤廃して同方式を適用できることとされた。これは、「貯蓄から投資へ」という政策課題を踏まえて、納税者の事務負担に配慮して、源泉徴収のみで課税関係を終了させることで、課税の簡素化を図るなどの趣旨の下に設けられたものであるとされている。そして、内国法人から支払を受ける上場株式等に係る配当等のうち持株割合が5％以上の者が支払を受ける配当等については、株式の保有が会社の経営に参画する持分としての事業参加的側面が強く、事業所得とのバランスを踏まえて、総合課税を維持するべきとして原則として確定申告不要方式の適用対象から除くこととされた。

また、平成20年度税制改正において、個人の金融商品選択における課税の中立性を確保し、投資リスクを軽減できる簡素で分かりやすい税制とする「金融所得課税の一体化」を図ることを目的に、内国法人から支払を受ける上場株式等に係る配当等のうち持株割合が5％未満の者が支払を受ける配当等について、上場株式等に係る譲渡損失と配当所得との間の損益通算の仕組みを導入することとされた。そして、上記の損益通算を行うに当たっては、上場株式等に係る譲渡所得等の課税方式との均衡を図る必要があるために、課税方式を申告分離課税方式とする特例が制定された。

その後、平成23年度税制改正において、内国法人から支払を受ける上場株式等に係る配当等について申告不要配当特例等の適用対象となる持株割合の要件が5％未満から3％未満に引き下げられ、現在に至っている。これは、所得税の累進性等の所得再分配機能の回復の必要性が指摘されている中で、持株割合が5％未満であっても会社法（平成17年法律第86号）における少数株主権（注2）を行使できることから事業参加的側面や多額の配当が支払われている実態を踏まえるなどして見直しが行われたことによるものである。

（注2）

少数株主権総株主の議決権の3％以上の議決権又は自己株式を除く発行済株式の3％以上の株式を6か月前から引き続き保有する株主等が有する、株主総会の招集請求権、業務の執行に関する検査役の選任申立権、役員の解任の訴えの請求権等をいう。

会社法等によれば、個人株主は、保有する株式数に応じた議決権や少数株主権の行使をすることにより、会社の経営に参画することができることとされている。そして、これらの権利の行使の方法には、個人株主が株式を直接保有して行使する方法以外にも、個人株主が議決権の過半数を保有して支配している法人を通じて行使したり、複数の株主が保有する株式を共同で行使したりする方法があるとされている。よって、大口の個人株主以外の個人株主であっても、議決権の過半数を保有して支配している法人を通じるなどして持株割合を実質的に大口の個人株主と同等の3％以上とすることが可能である。

配当等の支払額の状況は図表2のとおりとなっており、平成29年に35,511,503百万円であったが、30年に37,013,895百万円、令和元年に41,454,965百万円となっていて、増加傾向となっている。

前記のとおり、申告不要配当特例等は、上場株式等に係る個人株主への配当等のうち、事業参加的側面が強い個人株主が支払を受ける配当等を適用対象から除いた上で、「貯蓄から投資へ」という政策課題を踏まえて課税の簡素化や投資リスクを軽減することなどを目的に制定されたものである。その後、所得税の所得再分配機能の回復の必要性が指摘されている中で、平成23年度税制改正において、事業参加的側面や多額の配当が支払われている実態を踏まえるなどして申告不要配当特例等の適用範囲を縮小する要件の見直しがされている。一方、大口の個人株主以外の個人株主であっても、当該個人株主が議決権の過半数を保有して支配している法人を通じるなどして持株割合を実質的に3％以上とすることが可能である。また、近年の配当等の支払額は増加傾向となっている。

そこで、本院は、上記の状況等を踏まえて、公平性（注3）等の観点から、申告不要配当特例等の適用状況について、議決権の過半数を保有して支配している法人を通じるなどして持株割合が実質的に3％以上となっている個人株主と大口の個人株主との間での課税の公平性が確保されているかなどに着眼して検査した。

（注3）

会計検査院法における「その他会計検査上必要な観点」に位置付けられるものであり、本件では、議決権の過半数を保有して支配している法人を通じるなどして持株割合が実質的に3％以上となっている個人株主と大口の個人株主との間での課税の公平性を指す。

配当の支払を受けた上場会社の個人株主を抽出するに当たって、まず、金融商品取引法（昭和23年法律第25号）に規定する有価証券報告書等の「大株主の状況（注4）」欄を用いることにし、平成29年10月期から令和元年9月期までの分の同欄に個人株主が記載されており、かつ平成30年1月1日から令和元年12月31日までの間に配当の支払を行っている上場会社2,166社を対象とした（以下、この2,166社を「対象会社」という。）。そして、対象会社から上記の期間に配当の支払を受けた個人株主のうち、国税庁に対して所得税確定申告書等の提出等の有無の確認を依頼して、国税庁においてその確認ができた341税務署（注5）に係る個人株主3,749人を検査の対象とした。

そして、検査に当たっては、上記の個人株主3,749人について、対象会社が税務署に提出した支払調書、所得税確定申告書、対象会社等の法人税確定申告書等の提出を国税庁から受けるなどして、配当の受取状況等を分析して所得税確定申告書の申告内容等を確認したり、上記個人株主のうち、対象会社の株式を保有している法人を支配している者の状況等を確認したりするなどして検査した。また、財務省から申告不要配当特例等の制度の趣旨等について、国税庁から上場株式等に係る配当に対する課税事務の状況等について、それぞれ聴取するなどして検査した。

（注4）

大株主の状況有価証券報告書等において、所有株式数の多い順に10名程度について記載されている。

（注5）

341税務署札幌国税局管内10税務署、仙台国税局管内18税務署、関東信越国税局管内49税務署、東京国税局管内82税務署、金沢国税局管内5税務署、名古屋国税局管内45税務署、大阪国税局管内68税務署、広島国税局管内30税務署、高松国税局管内12税務署、福岡国税局管内19税務署、熊本国税局管内2税務署及び沖縄国税事務所管内1税務署

ア　持株割合別の配当件数の状況等

イ　持株割合の区分別にみた配当の平均額の状況等

ウ　所得税等の負担割合の状況等

前記のとおり、個人株主が会社の経営に参画する方法には、株式を直接保有して行使する方法以外にも、議決権の過半数を保有して支配している法人を通じて行使したり、複数の株主が保有する株式を共同で行使したりする方法があるとされている。

そして、図表6のように、ある上場会社の株式を保有している個人株主が、当該上場会社の株式を保有している法人の発行済株式（自己株式を除く。）の総数に対する株式の50％超を保有して同法人を支配している場合（以下、この場合の個人株主を「特殊関係個人株主」、法人を「特殊関係法人株主」という。）には、特殊関係個人株主の持株割合が3％未満であっても、特殊関係法人株主を通じるなどして上場会社に対する持株割合を実質的に3％以上とすることが可能となる。しかし、当該特殊関係個人株主は持株割合が3％未満であるため、申告不要配当特例等を適用することが可能である。

そこで、前記の個人株主3,749人について、対象会社等の法人税確定申告書により特殊関係個人株主を抽出したところ、このうちの323人が特殊関係個人株主であった。そして、その特殊関係個人株主323人が対象会社から支払を受けた配当の件数は平成30年分計397件及び令和元年分計394件、合計791件となっていた。そして、上記の件数を持株割合別にみたところ、図表7のとおり、持株割合3％未満の配当の件数が平成30年分計179件及び令和元年分計173件、合計352件（これらに係る配当の額合計78億8257万余円）となっていた。

上記の352件に対する課税方式について分析したところ、このうち申告不要配当特例等の適用が確認できた配当は平成30年分計159件（これらに係る配当の額計32億9236万余円）、令和元年分計155件（同36億7463万余円）、合計314件（同69億6699万余円）であり、これらの配当の支払を受けた特殊関係個人株主は、135人となっていた。

上記特殊関係個人株主135人のうち122人（平成30年分107人、令和元年分97人の純計）は、特殊関係法人株主の対象会社に対する持株割合が3％以上となっていたり、特殊関係個人株主が保有する株式及び特殊関係法人株主が保有する株式を合計することで対象会社に対する持株割合が3％以上となっていたりしていて、特殊関係法人株主を通じるなどして対象会社に対する持株割合が実質的に大口の個人株主と同等の3％以上となっていた。これら122人が支払を受けた配当の件数は平成30年分計149件（これらに係る配当の額計32億4590万余円）、令和元年分計145件（同34億2383万余円）、合計294件（同66億6973万余円）となっており、配当の平均額は、平成30年分2178万余円、令和元年分2361万余円となっていた。

また、上記の122人が支払を受けた配当の額である平成30年分32億4590万余円及び令和元年分34億2383万余円について、所得税確定申告書等により申告不要配当特例等の適用による所得税等の額及び所得税等の負担割合を分析したところ、所得税等の額は平成30年分計4億9711万余円、令和元年分計5億2435万余円、合計10億2146万余円であり、所得税等の負担割合は平成30年分、令和元年分ともに15.3％となっていた。一方、図表5のとおり、持株割合3％以上の配当に係る所得税等の負担割合の平均は平成30年分24.9％及び令和元年分24.9％であり、特殊関係個人株主122人が支払を受けた配当に係る所得税等の負担割合はこれらよりそれぞれ低くなっていた。

そして、上記配当の額である平成30年分32億4590万余円及び令和元年分34億2383万余円について、申告不要配当特例等を適用せずに、総合課税方式を適用して申告すると仮定した場合の所得税等の額を推計すると、平成30年分計11億4172万余円、令和元年分計12億2854万余円、合計23億7027万余円となり、それぞれ計6億4461万余円、計7億0418万余円、合計13億4880万余円の開差（注6）が生ずることになる。

（注6）

仮に総合課税で申告した場合の税額を試算して、当初の納税額から差し引いたものであり、この開差額がそのまま増収額となるものではない。

上記について、事例を示すと次のとおりである。

このように、特殊関係個人株主の持株割合は3％未満であるが、特殊関係法人株主を通じるなどして持株割合が実質的に大口の個人株主と同等の3％以上となっている特殊関係個人株主が支払を受けた配当に対して申告不要配当特例等が適用されており、大口の個人株主が支払を受けた配当よりも所得税等の負担割合が低くなっていて、持株割合が実質的に3％以上となっている特殊関係個人株主と大口の個人株主との間での課税の公平性が保たれていない状況となっていると思料される。