第2　租税特別措置(住宅ローン控除特例及び譲渡特例)の適用状況、検証状況等について

租税特別措置(以下「特別措置」という。)は、所得税法(昭和40年法律第33号)、法人税法(昭和40年法律第34号)等で定められた税負担に対して、租税特別措置法(昭和32年法律第26号。以下「措置法」という。)に基づいて、特定の個人や企業の税負担を軽減することなどにより、国による経済政策や社会政策等の特定の政策目的を実現するなどのための特別な政策手段であるとされ、「公平・中立・簡素」という税制の基本原則の例外措置として設けられているものである。特別措置には、産業政策等の特定の政策目的のために税負担の軽減等を図るものに係るもののほか、税負担を不当に減少させる行為の防止や手続の特例等に係るものがある。

ア　住宅ローン控除特例及び譲渡特例の概要

イ　住宅ローン控除特例と譲渡特例等の併用の制限

ウ　住宅税制租税特別措置の変遷

(イ)　譲渡特例の控除額の変遷

財務省は、データ上の制約等から特別措置の適用による増減収額を見込むことが困難であるものや特別措置の内容から増減収額が生じないと考えられるものなどを除き、毎年度、特別措置の適用による増減収見込額を試算していて、このうち当該年度分における増減収見込額が10億円以上の特別措置を衆議院財務金融委員会及び参議院財政金融委員会に報告している。

そして、平成29年度分において、住宅ローン控除特例等に係る減収見込額は、図表2のとおり6690億円となっていて、所得税関係の特別措置に係る減収見込額2兆0210億円に占める割合は、33.1％となっている。

なお、財務省は、譲渡特例について、増減収額を見込むことが困難であるとして試算していない。

自己の居住の用に供する住宅を対象とした主な特別措置としては、住宅税制租税特別措置に加えて、直系尊属から住宅の取得等の対価又は費用に充てるための金銭(以下「住宅取得等資金」という。)の贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置(措置法第70条の2。以下「贈与特例」という。)がある。贈与特例は、住宅取得等資金の贈与を受けた年分の受贈者の所得税に係る合計所得金額が2000万円以下であることなどの要件を満たす場合、一定の金額まで贈与税の課税価格に算入しないことができる特例である。

特別措置については、平成22年度税制改正大綱(平成21年12月閣議決定)等によれば、その適用実態等からみて、課税の公平原則に照らして国民の納得できる必要最小限のものとなっているかなどの観点から抜本的に見直すこととされており、国による特定の政策目的を実現するなどのための特別な政策手段であるとされていることから、その効果等を不断に検証する必要があるとされている。そして、検証には税制改正要望の際に特別措置を特定の政策目的を実現するための手段として位置付けている行政機関(以下「関係省庁」という。)及び財務省が行う検証と、「行政機関が行う政策の評価に関する法律」(平成13年法律第86号。以下「政策評価法」という。)等に基づき、関係省庁が行う検証がある。

ア　税制改正要望の際の検証

イ　政策評価法等に基づく検証

住宅税制租税特別措置は、住宅の取得等及び譲渡の両段階において実施されており、住生活の安定の確保及び向上の促進並びに経済対策のための重要な政策手段とされている。さらに、住宅ローン控除特例等に係る減収見込額は、図表2のとおり、29年度には6690億円と多額に上っている。そして、住宅税制租税特別措置は、所得税に係る特別措置であり、法人税以外の税目に係る特別措置であることから、政策評価は義務付けられていないものの、積極的かつ自主的に、事前評価を実施するよう努め、事後評価の対象とするよう努めることとなっている。また、住宅ローン控除特例等、譲渡特例等及び贈与特例(以下、これらの特例を合わせて「3特例」という。)の適用においては、住宅ローン控除特例と譲渡特例等の併用制限等が課されていることから、適用要件を満たしているかなどを審査することとなっている。

そこで、本院は、合規性、有効性等の観点から、住宅税制租税特別措置の検証の際に留意すべきと思料される適用状況はないか、関係省庁及び財務省における住宅税制租税特別措置の検証は適切に行われているか、3特例の適用に係る審査は適切に行われているかなどに着眼して検査した。

検査に当たっては、住宅税制租税特別措置の適用状況について、46税務署（注2）において29年に住宅ローン控除特例の適用を開始している納税者85,916人から増改築等に係るものを除いた上で、機械的に抽出した者のうち、申告書に添付された登記簿謄本により住宅ローンの借入金利を確認できた納税者1,748人及び譲渡特例等のうち最も適用件数が多い譲渡特例の適用を28年又は29年に受けている納税者24,004人を対象として所得税申告書等により検査した。

そして、住宅税制租税特別措置の検証状況について、住宅ローン控除特例を要望する関係省庁である国土交通省、経済産業省及び環境省並びに譲渡特例を要望する関係省庁である国土交通省(以下、これらの関係省庁を合わせて「3省」という。)において、政策評価に係る関係資料や要望書における住宅税制租税特別措置の検証状況を確認するなどの方法により会計実地検査を行った。財務省においては、住宅税制租税特別措置の検証状況を確認するなどの方法により会計実地検査を行った。

また、3特例の適用に係る審査状況について、国税庁及び63税務署において、25年分から29年分までの申告について所得税申告書等の書類を確認したり、説明を聴取したりするなどして会計実地検査を行った。そして、会計実地検査により判明した3特例の適用を誤っている可能性のある事態と同様の事態の有無等について、国税庁を通じて全524税務署に調査を求めて、その内容を確認するなどの方法により検査した。

（注2）

46税務署　　札幌北、仙台北、川越、浦和、朝霞、高田、麹町、日本橋、京橋、芝、麻布、四谷、新宿、小石川、江東西、目黒、世田谷、玉川、渋谷、荻窪、豊島、板橋、江戸川北、川崎北、川崎西、藤沢、甲府、金沢、静岡、中川、小牧、草津、上京、北、東、豊能、茨木、西宮、広島東、広島南、高松、福岡、西福岡、宮崎、那覇、北那覇各税務署

ア　住宅ローン控除特例の適用者の住宅ローンの借入金利の状況

図表3　フラット35の借入金利の推移

図表4　住宅ローン控除特例の適用者1,748人の住宅ローンの借入金利の状況

イ　新住居の取得に住宅ローン控除特例の適用を受けた3年後に旧住居を譲渡し譲渡特例の適用を併用して受けているもの

前記のとおり、住宅ローン控除特例に居住日の属する年とその前後2年間の適用禁止期間が設けられているのは、旧住居の譲渡に伴い新住居を取得することが通常であり、旧住居の譲渡に譲渡特例等の適用を受けているにもかかわらず、併せて新住居の取得について住宅ローン控除特例の適用を受けることを認めることは適当ではないという趣旨によるものとなっている。

このため、図表5のケース3の場合のように、新住居の取得に住宅ローン控除特例の適用を受けた上で、新住居を取得した日以後3年を経過する日の属する年に行った旧住居の譲渡に限って譲渡特例等の適用を受けることができるのは、制度の趣旨に鑑みると合理的ではなく、必ずしも必要最小限のものとなっていないと考えられる。

そこで、上記のような両特例の併用状況をみるために、会計実地検査等を実施した前記の46税務署において、28年又は29年に譲渡特例の適用を受けている者のうち、25年又は26年に居住を開始した者の新住居の取得に係る住宅ローン控除特例の適用状況を検査したところ、両特例の併用を行っている者が37人(これに係る本院試算の譲渡特例の減税額5011万余円)見受けられた。

上記の事態について、事例を示すと次のとおりである。

本院において住宅税制租税特別措置の適用状況をみたところ、前記のとおり、住宅ローン控除特例の控除率である1％を下回る借入金利で住宅ローンを借り入れている者の割合が78.1％となっているなどの状況が見受けられた。また、新住居の取得に住宅ローン控除特例の適用を受けた3年後に旧住居を譲渡し譲渡特例の適用を併用して受けていて、住宅ローン控除特例と譲渡特例等の併用を制限している制度の趣旨に鑑みると合理的ではなく、必ずしも必要最小限のものとなっていないと考えられる状況が見受けられた。

これらの適用状況は、住宅税制租税特別措置の検証の際に留意すべきものであると思料されるが、3省は、25年度税制改正要望において、住宅ローン控除特例の施策の必要性については検証を行っていたが、手段としての有効性及び要望の妥当性については検証を行っていなかった。特別措置による減収見込額及び適用実績等についての把握もしておらず、検証が部分的なものにとどまっていた。また、譲渡特例について、関係省庁である国土交通省は、昭和50年度税制改正以降、税制改正要望を行っておらず、税制改正要望の際に行うこととされている検証の機会がないため、税制改正要望の際の検証を行っていなかった。

さらに、3省は、政策評価法等で実施が義務付けられていないことから、住宅税制租税特別措置の政策評価を実施しておらず、課税の公平原則に照らして、国民の納得できる必要最小限の特別措置となっているか否かについての検証を行っていなかった。

そして、財務省は、3省から提出を受けた要望書等を参考にして、特別措置の効果の検証を行っていた。

3特例の適用状況及びこれに係る審査状況について検査したところ、全524税務署のうち455税務署において、納税者3,398人から租税を徴収するに当たり、当該納税者が、適用額の計算を誤ったり、適用要件を満たしていなかったりしていたのに、税務署が3特例の適用に係る審査において同一税務署内の他の部門が管理している申告書等の書類の内容を必ずしも確認しておらず、これを見過ごすなどしたため、申告所得税(復興特別所得税を含む。)等又は贈与税等の徴収額が納税者3,140人について5億5843万余円不足していたり、納税者258人について2065万余円過大になっていたりしている事態が見受けられた。

上記の事態については、本院の指摘に基づき、国税庁が改善の処置を講じたことから、別途第3章においても「本院の指摘に基づき当局において改善の処置を講じた事項」として掲記した(「自己の居住の用に供する住宅を対象とした租税特別措置である住宅ローン控除特例等、譲渡特例等及び贈与特例について、適用誤りを防止するために納税者等に交付する手引等を見直すなどして適用要件等を周知するとともに、申告等情報を活用した審査が十分に実施されるよう審査マニュアルの見直しを行うことなどにより、適用が適正に行われるよう改善させたもの」参照)。