租税特別措置（所得税関係）の適用状況等について

金融所得課税一体化の方向性が示された「金融所得課税の一体化についての基本的な考え方」（平成16年6月税制調査会金融小委員会）において、一般の個人投資家が、金融商品の中から、税負担の違いに左右されず、それぞれのニーズに応じて投資先を選択できるよう、金融商品間の課税の中立性が要請されている。そして、配当所得については、事業参加性のある所得であることを踏まえて、事業所得等と同様に、総合課税の対象とすることを基本としている。

一方、その例外となる所得税軽減措置として、「確定申告を要しない配当所得」（措置法第8条の5）が設けられている。これは、内国法人から支払を受ける配当等のうち上場会社から支払を受ける配当等を有する居住者等の納税者について、各年分の所得税の計算上、この配当等を除外して総所得金額を計算して確定申告することができるとする措置であって、大口株主等以外の者が支払を受ける上場株式の配当等が、一般投資家にとってみれば事業参加性のある所得というよりも、他の金融所得と同様の金融商品から生ずる所得であるという点に着目して設けられているものである。

配当等に係る所得がある場合、所得税法等の規定に基づき所定の源泉徴収税率を乗じた所得税等が源泉徴収されることとなっている。その後、納税者は、

①上記の所得税軽減措置の適用を受けることを選択して、源泉徴収のみで申告不要とする（措置法第8条の5）、

②総合課税で確定申告をして配当控除等を受ける（所得税法第21条等）、

③分離課税で確定申告をして上場株式の譲渡損失と損益通算等する（「上場株式等に係る配当所得の課税の特例」等。措置法第8条の4等）

のいずれかの課税方法を選択することができることとなっている。ただし、大口株主等については、事業参加的側面が強いことから、その配当等を金融所得として課税することは必ずしも適当でなく、事業所得とのバランスを踏まえて、総合課税を維持すべきであるとして、上記①及び③の課税方法（以下、両者を合わせて「申告不要配当特例等」という。）は適用できないこととなっている（図表14参照）。また、申告不要配当特例等の適用除外とする大口株主等の要件は、上場会社の発行済株式又は出資の総数又は総額の100分の3以上の株式等を有する者と定められている。これは、会社法（平成17年法律第86号）における少数株主権の制度との整合性及び所得再分配機能の回復の観点から定められたものであるとされている。

なお、財務省の試算によれば、「確定申告を要しない配当所得」に係る減収見込額は、23年度には2553億円とされていたが、27年度には8910億円と23年度の約3.4倍に増加している。

会社法第297条、第358条、第433条、第854条等の規定によれば、総株主の議決権の100分の3以上の議決権又は自己株式を除く発行済株式の100分の3以上の株式を6か月前から引き続き有する株主等は、株主総会の招集請求権、業務の執行に関する検査役の選任申立権、役員の解任の訴えの請求権等（以下「3％少数株主権」という。）を有することとされている。そして、原則として株式1株につき1個の議決権を有するが、自己株式等には議決権がないとされていることから、議決権の割合は発行済株式総数からそれらを控除して計算することとなっている。したがって、3％少数株主権を行使できる者の要件と申告不要配当特例等を適用できない大口株主等の要件とは、異なるものとなっている。

そこで、会計検査院が28年5月末時点において確認した事業年度における売上高が2000億円以上の上場会社574社の有価証券報告書から、持株数、配当金額等を確認することができた個人株主延べ525人を抽出したところ、このうち延べ340人（受取配当金額計340億余円）は、当該会社の発行済株式総数の100分の3以上の株式を有していないことから大口株主等に該当せず、申告不要配当特例等を適用して源泉徴収方式等により納税することができる者であった。そして、現行制度において、上場株式の発行会社が基準日における議決権の数を確認するには、「社債、株式等の振替に関する法律」（平成13年法律第75号）第154条の規定による個別株主通知（注6）を基に行わなければならないなど所定の手続が必要となるものの、このうち延べ54人（同計89億余円）は、発行済株式総数から自己株式等の数を控除するなどして議決権を有する割合を算出すると100分の3以上となり、半期前の四半期報告書によれば、6か月前においても同様な状況であったことから、この間に当該株式の保有状況が変化し、議決権を有する割合が100分の3未満となる期間があった場合を除き、3％少数株主権を行使できる者となる。したがって、これら延べ54人は、上記のような株式保有状況の変化がない限り、3％少数株主権を行使できる者である一方で、申告不要配当特例等における大口株主等には該当しないことから、申告不要配当特例等を適用して納税することができる者となる。

上記延べ54人のうち、会計検査院に証拠書類として提出された確定申告書等及び国税庁から提出を受けた確定申告書等により申告納税額を確認できた納税者延べ48人について、25、26両年分の申告不要配当特例等の適用状況等をみたところ、適用を受けた受取配当の額は計81億余円で申告納税額は計1億3056万余円であった。そして、この延べ48人の受取配当金額について、申告不要配当特例等を適用せずに、所得税法の規定に基づき総合課税により確定申告をして配当控除等を受けると仮定した場合の各人の申告納税額を試算すると、図表15のとおり、申告納税額は計21億5753万余円となり、差引き20億2696万余円（納税者個人別にみると、25年分及び26年分の合計で、最大6億4606万余円、最小71万余円）の開差が生ずる（注7）ことになる。

申告不要配当特例等について、関係省庁は、22年度から27年度までの間の税制改正要望の際に検証を行ったとしていた。また、実施が義務付けられていないことなどから、申告不要配当特例等に係る政策評価を実施していなかった。

しかし、今後、関係省庁は、申告不要配当特例等について、（イ）のような状況も踏まえ、必要に応じて検証を行うことを検討していくとしている。

財務省は、関係省庁から申告不要配当特例等に係る23年度税制改正要望を受けて検証を行い、所得再分配機能の回復の観点等から、会社法の制度に合わせて大口株主等の基準を発行済株式総数等の100分の5以上から100分の1以上又は100分の3以上に見直すよう提案していた。これについて、財務省は、発行済株式総数等の100分の5以上を有する株主が支払を受ける配当所得については、事業参加性があることを踏まえて総合課税により課税されているが、会社法上、少数株主権を行使できる者の要件として100分の5に相当するものがないことや、発行済株式等の保有割合が100分の1以上であっても事業参加性が認められ、多額の配当が支払われている実態を踏まえるなどして提案したものであるとしている。そして、税制調査会等の審議を経て、平成23年度税制改正において、大口株主等の要件は、上場会社の発行済株式総数等の100分の3以上の株式等を有する者に引き下げられた。

　「公的年金等控除の最低控除額等の特例」（措置法第41条の15の3。以下「年金控除特例」という。）は、標準的な年金以下の年金のみで暮らす高齢者世帯に十分な配慮を行うことを目的として設けられた所得税軽減措置である。

公的年金等（注8）の収入は、所得税法上の雑所得とされていて、雑所得の計算に当たっては、公的年金等の収入額から一定の額の控除（公的年金等控除）を受けることができることとなっている（所得税法第35条第4項）。公的年金等控除の額は、公的年金等の収入額に応じて定められており、70万円未満では全額が、70万円以上130万円未満では70万円が控除されることとなっている。ただし、年齢が65歳以上の納税者には、年金控除特例が適用され、120万円未満では全額が、120万円以上330万円未満では120万円が控除されることとなっている（図表16参照）。

　「社会保障・税一体改革大綱について」（平成24年2月閣議決定）によれば、高齢者・年金に関する税制について、高齢者の中でも、企業年金を含めて比較的高い年金収入を得ている者や、給与を得ながら年金を得ている者もいるなど、その態様は様々であり、高齢者であっても経済力のある者にはそれに見合った負担を求め、世代内の公平性を確保する必要があるなどとされている。そして、「経済財政運営と改革の基本方針2015」（平成27年6月閣議決定）によれば、年金については、高所得者の年金給付の在り方を含めた年金制度の所得再分配機能の在り方及び公的年金等控除を含めた年金課税の在り方の見直し等について、引き続き検討を行うこととされ、改革の基本方針として、年齢ではなく所得や資産等の経済力を重視しつつ、世代間・世代内の公平を確保するなどとされている。

また、厚生労働省が行った平成27年国民生活基礎調査によれば、65歳以上の者のいる世帯は2372万4千世帯とされており、図表17のとおり、公的年金及び恩給を受給している世帯の中で、公的年金及び恩給の総所得（注9）に占める割合が100％の世帯は55.0％となっているが、20％以上40％未満の世帯は5.8％、20％未満の世帯は3.2％となっていて、公的年金及び恩給以外の所得の割合が高くなっている世帯も見受けられた。

図表17　公的年金及び恩給を受給している高齢者世帯における公的年金及び恩給の総所得に占める割合別世帯数の構成割合

そこで、24年分から26年分までに年金控除特例を適用している65歳以上の納税者のうち公的年金等以外にも所得金額があるなどのため確定申告を行った延べ9,512人について、その適用状況を課税総所得金額の階層区分別にみたところ、図表18のとおり、納税者1人当たりの公的年金等の収入額の平均値は170万余円であり、これに対する公的年金等控除額の平均値は108万余円、このうち年金控除特例の適用による控除額の平均値は23万余円となっていた。年金控除特例の適用による控除額の平均値はいずれの階層区分においても大きな差異はないものの、この平均値を基に年金控除特例を適用した控除額の部分に対応する所得税額を試算すると、課税総所得金額が1800万円を超える階層区分では税率が40％となることから1人当たり93,000円となるのに対して、195万円以下の階層区分では税率が5％となることから1人当たり12,200円となっていた。

また、当該納税者について総所得金額に占める雑所得の金額の割合（以下「公的年金等の割合」という。）をみると、課税総所得金額が195万円以下の階層区分の納税者は、雑所得の金額の平均値が78万余円、公的年金等の割合は54.2％となっていた。一方、課税総所得金額が1800万円を超える階層区分の納税者は、雑所得の金額の平均値が154万余円、公的年金等の割合は2.0％となっていた。このように高額な階層区分の納税者になるほど給与所得、不動産所得等の金額が多額に上っていることから公的年金等の割合が低くなる傾向となっているが、他の階層区分の納税者と同様に年金控除特例を適用している状況となっていた。

年金控除特例について、関係省庁は、制度が創設された16年度税制改正要望の際に、新設に係る要望書を提出して検証を行ったとしているが、適用期限の定めのないものであることなどから、その後は要望書を提出していなかった。また、実施が義務付けられておらず、対象の把握が困難であることなどもあり、年金控除特例に係る政策評価を実施していなかった。なお、関係省庁は、年金控除特例を含む公的年金等控除については、個人所得課税全体の中で検討されるものであり、高所得者の年金給付の在り方を含めた年金制度の所得再分配機能の在り方及び公的年金等控除を含めた年金課税の在り方について、「経済財政運営と改革の基本方針2015」に基づいて作成された「経済・財政再生計画改革工程表」（平成27年12月経済財政諮問会議）により、今後、検討を進めていくこととしている。

財務省は、制度の創設以後、関係省庁から税制改正要望に係る要望書が提出されていないため、税制改正要望の際の検証を行っていなかった。