租税特別措置（相続税関係）の適用状況等について

相続税は、相続人の相続（遺贈を含む。以下同じ。）による取得財産等の課税価格から基礎控除額を差し引いた課税遺産総額を基礎として算定することとなっている。また、相続税の申告期限は、相続開始日の翌日から10か月とされている。

　「小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例」（措置法第69条の4。以下「小規模宅地等の特例」という。）は、個人が相続により取得した財産等のうち、その相続の開始直前に被相続人（遺贈者を含む。以下同じ。）又は被相続人と生計を一にしていた被相続人の親族（以下、これらを合わせて「被相続人等」という。）の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等（以下「事業用又は居住用宅地等」という。）について、被相続人等の事業を承継した親族や被相続人と同居していた親族等が相続により取得した場合に、相続税の課税価格を軽減するものである。事業用又は居住用宅地等の利用区分は、図表15のとおり、特定事業用宅地等、特定同族会社事業用宅地等、貸付事業用宅地等及び特定居住用宅地等となっていて、相続人は、それぞれの利用区分の限度面積の範囲内の部分（以下「特定宅地等」という。）について、申告期限まで当該土地等を所有するなどしていなければならないなどの保有・事業（居住）の継続要件（以下「保有継続要件」という。）等を満たす場合に限り、特定宅地等の価額に同図表に掲げる減額割合を乗じた額（以下「課税価格減少額」という。）を、事業用又は居住用宅地等の課税価格から減額することができることとなっている。

(ア)のとおり、小規模宅地等の特例は、相続人にとって事業用又は居住用宅地等が生活の基盤そのものであって、事業又は居住を継続していく上で欠くことのできない資産であることから、事業用又は居住用宅地等の相続税の課税価格を軽減することで相続人の事業又は居住の継続等に配慮することを目的として創設されたものである。そして、平成22年度税制改正の際に、全ての利用区分において、原則として保有継続の期間は申告期限までとされるなどしている。

そこで、平成17年度決算検査報告に特定検査対象に関する検査状況を掲記してから10年以上経過していること及びその間に適用要件の改正があったことから、小規模宅地等の特例の政策目的となっている事業又は居住の継続の状況に着眼して、小規模宅地等の特例の適用後に相続人が譲渡した土地等の状況をみるために、平成17年度決算検査報告に係る検査と同様に、相続による土地・建物等の取得財産を、相続税の申告期限の翌日以後3年を経過する日までに譲渡した場合の特別措置である措置法第39条（注3）を適用した申告のあった、前記73税務署等のうち70税務署（注4）において26年分及び27年分譲渡所得事績書（注5）から譲渡収入が高額な者（注6）2,907人分を抽出した。

検査したところ、次のような状況となっていた。

a　利用区分別件数

b　課税価格減少額及び減額された相続税額

c　譲渡までの期間

小規模宅地等の特例を適用した土地等を申告期限の翌日から短期間で譲渡していたものについて、事例を示すと次のとおりである。

関係省庁である経済産業省は、別表3のとおり、28年度に事後評価を実施していた。そして、適用実績については、民間事業者が国税庁から情報公開請求によって取得した情報の提供を受けるなどして適用件数を把握していた。また、同省は、特別措置によるべき妥当性について、平成22年度税制改正において、適用対象が事業・居住継続に係る宅地等に限定され、事業・居住を継続しない場合を適用対象から除外しているなどのことから、妥当性が担保されているとしていた。

しかし、(イ)のとおり、会計検査院において適用状況をみたところ、小規模宅地等の特例が事業用又は居住用宅地等の相続税の課税価格を軽減することで相続人の事業又は居住の継続等に配慮することを目的として創設された制度であるのに、相続人が、小規模宅地等の特例を適用した土地等を、特に貸付事業用宅地等について短期間しか所有していないものが見受けられ、事業又は居住の継続への配慮という小規模宅地等の特例の政策目的に沿ったものとなっていないと思料される状況となっていた。この点について、同省は、このような状況も踏まえて、小規模宅地等の特例の課題の把握に努めるとともに、引き続き適用実績の把握に努めるなどして指針等により検証を行い、国民に対する説明責任を果たしていくとしている。

また、税制改正要望の際に行われる関係省庁及び財務省による検証は、関係省庁から税制改正要望に係る要望書が提出されていないため、行われていなかった。この点について、財務省は、上記のような状況も踏まえて、引き続き実態を把握し適切な見直しに努めるとしている。

a　特別措置の趣旨及び概要

b　都市農地を取り巻く政策の変化

(ア)のとおり、農業政策及び都市政策の双方の方向転換が行われ、都市農地に対する位置付けが大きく転換されている中、都市計画区分を踏まえて、どのような農地等が農地等の相続税の納税猶予の適用を受けているか、農地等の相続税の納税猶予の適用を受けている農業相続人がどのような農業経営を行っているか、また、農地等の相続税の納税猶予はどの程度の期間農地等の確保につながっているのかに着眼して、前記73税務署等のうち、農地等の相続税の納税猶予を適用した申告のあった53税務署等（注10）において、税務署ごとに納税猶予税額の高額なものを抽出するなどして、24年分から26年分までに農地等の相続税の納税猶予の適用を受けた農業相続人683人分の特例農地等355.9ha（24年分から26年分までに新規に農地等の相続税の納税猶予の適用を受けた特例農地等の面積の約13％）、納税猶予税額381億余円（同特例農地等に係る納税猶予税額の約26％）について、相続税の申告書、農業相続人の所得税及び復興特別所得税の確定申告書（以下「所得税等の確定申告書」という。）等を検査したところ、次のような状況となっていた。

a　被相続人の所有していた農地等の相続の状況

b　特例農地等の種類別の適用状況

農業相続人683人に係る特例農地等について、種類別の適用状況をみたところ、図表22のとおり、市街化区域外農地等に対する適用面積が182.7ha（51.3％）と過半を占めていたが、納税猶予税額の合計額は、都市営農農地等に係るものが325億余円（85.3％）と最も多額に上っており、また、都市営農農地等に市街化区域内農地等に係るものを加えると、計367億余円（96.3％）となっていた。

そして、特例農地等1㎡当たりの農業投資価格と農業投資価格超過額を特例農地等の種類別にみると、都市営農農地等では813円に対して84,447円と103.8倍となっていたのに対して、市街化区域外農地等では528円に対して2,367円と4.4倍となっていた。

なお、都市農業振興基本法によると、都市農業は、農産物の供給の機能以外にも多様な機能を果たしていることに鑑み、都市における農地の有効な活用及び適正な保全が図られるよう、都市農業の振興を積極的に行わなければならないとされている。

c　農業相続人の農業経営の状況等

また、上記農業相続人589人の所得を所得区分別に合算したところ、図表24のとおり、農業相続人の農業所得は赤字となっていた一方で、所得合計（40億余円）の大半を不動産所得（74.0％）と給与所得（22.0％）が占めていた。そして、農業所得が赤字となっていた農業相続人316人のうち299人（農業相続人589人のうち50.7％）は、農業所得の赤字を不動産所得や給与所得等と損益通算（注13）しており、農業所得以外の所得を経営の基盤として農業経営を継続している農業相続人が相当数を占めると思料された。

農業相続人の農業経営の状況について、事例を示すと次のとおりである。

d　農地等の相続税の納税猶予の期間

関係省庁である農林水産省は、21年度税制改正要望において、農地制度の見直しに即した税制面からの支援措置は、農地の確保とその最大限の有効利用を図るとともに、担い手への利用集積を一層促進するために必要不可欠であるとしていた。そして、25年度税制改正要望においては農業相続人自らが農業の用に供することが困難な状態となった場合において特例農地等の貸付けを行うことができる場合の一部の要件を追加することなどについて、26年度税制改正要望においては三大都市圏特定市において特例農地等が公共収用等のために譲渡される場合について、29年度税制改正要望においては都市農業振興上の位置付けが与えられた市街化区域内農地について意欲ある都市農業者等に貸し付けた場合について、それぞれの効果等の検証を行ったとしている。検証に際して、農林水産省は、減収見込額や営農困難時貸付けの適用件数や面積等を把握していた。

(イ)のとおり、会計検査院において適用状況をみたところ、特例農地等の種類別の適用状況をみると、都市営農農地等に係る納税猶予税額が最も多額に上っていた。また、農業相続人の経営の状況についてみると、農業所得が赤字となっている者が相当数を占めており、農業所得以外の所得を経営の基盤として農業経営を継続している農業相続人が相当数を占めると思料される状況や、市街化区域外農業相続人は、市街化区域内農業相続人に比べて、相続により取得した特例農地等の面積がより大きい者の割合が高く、また、農業収入がより多い者の割合が高い状況も見受けられた。また、市街化区域内農地等以外の免除期間は終身に見直されている中、市街化区域内農地等のみを相続した農業相続人について、農業経営を20年継続すれば相続税を納付することなく特例農地等の譲渡等が可能となることが見込まれる年齢の者が相当数を占めているなど、検証の際に留意すべき点も見受けられた。

そして、農地等の相続税の納税猶予はその創設から40年を超えているが、税制改正要望においては、制度の一部分に係る要望のみが行われていることから、検証が部分的なものにとどまっており、また、政策評価については、実施が義務付けられてないことから実施しておらず、両検証とも制度全体については行われていなかった。この点について、農林水産省は、今後、(イ)のような状況も踏まえて、特別措置の適用実績の把握に努めるとともに、税制改正要望の際等にはその検証を一層充実させ、政策の実効性を高める取組を続けていくとしている。

また、国土交通省は、生産緑地の面積要件を緩和することなどについて29年度税制改正要望を行っていたが、農地等の相続税の納税猶予に関しては、農林水産省と共管の立場であるため、適用状況等について特段把握しておらず、政策評価については実施していなかった。

財務省は、税制改正要望の際に検証を行っており、また、「農地の確保」という政策目的には変更はないとしていたが、上記のような状況も踏まえて、引き続き実態を把握し適切な見直しに努めるとしている。

　「非上場株式等についての贈与税の納税猶予及び免除」（措置法第70条の7。以下「非上場株式等の贈与税猶予」という。）及び「非上場株式等についての相続税の納税猶予及び免除」（措置法第70条の7の2。以下「非上場株式等の相続税猶予」という。また、以下、これらを合わせて「事業承継税制」という。）は、中小企業における経営の承継に伴い、当該中小企業の株式等に係る贈与税及び相続税の納付が見込まれることなどにより事業活動の継続に支障が生じていると経済産業大臣（29年4月1日以降は都道府県知事。以下同じ。）が認定する企業の株式等を有する後継者に対して贈与税及び相続税の納税を猶予等し、中小企業の事業承継を円滑化することにより、中小企業の事業活動の継続を実現し、雇用の確保や地域経済の活力維持につなげることなどを目的とする制度である。

　「抜本的な税制改革に向けた基本的考え方」（平成19年11月税制調査会の答申。以下「答申」という。）によれば、中小企業の事業を承継する際の税制は、課税の公平性等の観点からも許容でき、経済活力の維持のために真に効果的な制度とする必要があるとされている。相続税負担については、雇用確保や経済活力の維持の観点から一層の配慮が必要であるとの意見があるが、他方、事業用資産を持たない者との課税の公平性や親族間の相続による事業承継を支援することの必要性の観点から、十分な吟味が必要であるとの指摘もあり、また、同族株式を遺産として残す者は、平均的にみれば相続税の課税対象者の中でも富裕層に属していることに留意する必要があるなどとされている。そして、答申を受け、「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律」（平成20年法律第33号。以下「円滑化法」という。）の成立を踏まえ、平成21年度税制改正において、事業の後継者を対象とした事業承継税制が創設された。

円滑化法は、我が国の経済の基盤を形成している中小企業の事業承継を円滑化することにより、中小企業の事業活動の継続に資することを目的として制定された。そして、円滑化法及び「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行規則」（平成21年経済産業省令第22号）により、中小企業者における経営の承継に伴い、後継者が当該中小企業者の事業の実施に不可欠な資産を取得するために多額の費用を要することなどを理由に事業活動の継続に支障が生じているものを経済産業大臣が認定するとともに、後継者が経営を継続しているかを経営の承継後も同大臣が確認する事業承継税制の前提となる仕組みが整備された。

非上場株式等の贈与税猶予は、上記経済産業大臣の認定を受けた会社（以下「贈与承継会社」という。）の代表者の後継者である受贈者（以下「経営承継受贈者」という。）が、贈与により先代経営者である贈与者から、その贈与者が保有する非上場会社の株式又は出資（以下「非上場株式等」という。）の全部又は一定以上を取得してその会社を経営する場合に、その経営承継受贈者が納付すべき贈与税のうち、発行済株式等（議決権に制限のない株式等に限る。以下同じ。）の総数等の3分の2に達する部分までの非上場株式等の価額に対応する贈与税の納税を猶予し、その後、非上場株式等の贈与者が死亡するなどしたときには、猶予されている贈与税を免除するものである。

また、非上場株式等の相続税猶予は、非上場株式等の贈与税猶予と同様に前記経済産業大臣の認定を受けた会社（以下「承継会社」という。）の代表者の後継者である相続人（以下「経営承継相続人」という。）が、相続により、非上場株式等を被相続人から取得し、その会社を経営する場合に、その経営承継相続人が納付すべき相続税のうち、発行済株式等の総数等の3分の2に達する部分までの非上場株式等の価額の80％に対応する相続税の納税を猶予し、その後、経営承継相続人が死亡するなどしたときには、猶予されている相続税を免除するものである。

なお、取得した非上場株式等について譲渡等した場合や従業員の雇用の確保について一定の割合を維持できなかった場合等に納税の猶予は打切りとなる。

贈与承継会社及び承継会社としての認定について、経済産業大臣は、会社が円滑化法に規定する中小企業者に該当し、原則として後述する資産保有型会社及び資産運用型会社に該当しないこと、当該中小企業者の非上場株式等を贈与又は相続により取得した代表者及び当該代表者に係る同族関係者が有する議決権の数の総株主等議決権数に対する割合（以下「同族関係者割合」という。）が50％を超えていること、かつ、当該代表者が有する非上場株式等に係る議決権の数がいずれの同族関係者が有する非上場株式等に係る議決権の数も下回らないことなどの要件を満たしているときに認定することとなっている。

そして、事業承継税制の対象となる中小企業者は、円滑化法及び「中小企業における経営の承継の円滑化に関する法律施行令」（平成20年政令第245号。以下「円滑化法施行令」という。）に基づき、図表30のとおり、資本金の額又は常時使用する従業員の数の少なくともいずれかが業種別に定められた一定の金額又は人数以下である者とされている。

20年10月から27年12月までの間に経済産業大臣の認定を受けた贈与承継会社及び承継会社は、626件及び981件、計1,607件（うち27年分は273件及び242件、計515件）である。そして、国税庁の集計によれば、非上場株式等の贈与税猶予の適用件数は、22年分から27年分までで603件（納税猶予税額539億余円）、非上場株式等の相続税猶予の適用件数は、20年分から27年分までで864件（同508億余円）、計1,467件（同1047億余円、うち27年分は270件（同265億余円）及び224件（同148億余円）、計494件（同413億余円））となっていて、平成25年度税制改正により、従業員の雇用の確保要件が贈与税又は相続税の申告期限後5年間にわたり毎年8割を維持することから5年間平均で8割を維持することに緩和されたことなどにより、図表31のとおり、27年に適用件数及び納税猶予税額ともに増加している。また、財務省が試算した非上場株式等の贈与税猶予及び非上場株式等の相続税猶予の減収見込額は、25年度はそれぞれ60億円及び50億円となっていたが、28年度は100億円及び120億円となっており、それぞれ1.6倍及び2.4倍に増加している。

事業承継を取り巻く状況については、少子高齢化社会の到来等を背景に中小企業の経営者の高齢化が進展する中、中小企業白書では、事業承継が困難であることを理由とした廃業が毎年約7万社に上るとともに、それにより失われる雇用が毎年20万から35万人と推計している（2006年版）。また、親族に事業を引き継ぐ際には、中規模企業の72.7％及び小規模事業者の64.8％が「問題になりそうなことがある」と考えており、このうち、それぞれ41.2％及び29.8％が相続税や贈与税の負担を具体的な問題として挙げている（2013年版）。このような状況を踏まえて、地域経済の活力を維持し、雇用を確保する観点から、事業承継税制について数次にわたり見直しが行われている。

そこで、実際にどのような企業が事業承継税制の対象となっているかに着眼して、前記73税務署等のうち事業承継税制を適用した申告のあった67税務署（注16）において、20年分から27年分までに事業承継税制を適用している経営承継受贈者153人（贈与承継会社153件、納税猶予税額242億2534万余円）及び経営承継相続人226人（承継会社237件、納税猶予税額275億4342万余円）、計379人（納税猶予税額計517億6876万余円）の贈与税の申告書等及び相続税の申告書等を対象として検査した。

a　納税猶予税額の階層区分及び業種からみた適用状況

b　資本金の額等及び課税所得金額からみた適用状況

関係省庁である経済産業省は、23年度に事後評価を実施していた。また、同省は、25年度税制改正要望及び29年度税制改正要望の際に要望書及び事前評価書を作成していた。28年度に同省が実施した事前評価によると、別表5のとおり、特別措置等により達成しようとする目標については、相続税及び贈与税の負担により事業活動の継続に支障が生ずる中小企業の円滑な事業承継を図ることによって、事業承継に支障を来している中小企業経営者について、円滑な事業承継を実現し、事業の継続及び発展を通じた雇用の確保や経済活性化を図ることとしている。また、税収減を是認する効果について、利用者のうちの約7.9％が事業承継税制を利用しなければ廃業を検討していたと回答しており、これを27年の利用件数に当てはめると456件のうち36件程度になり、これは684億円の売上げと、1,140人の雇用に相当すると考えられ、事業承継税制があったことにより喪失を免れた、直接の効果であるなどとしていた。

しかし、(イ)のとおり、会計検査院において適用状況をみたところ、多額の資本剰余金を有している会社等が事業承継税制の対象となっていたり、特定資産割合が70％以上となっている会社等が要件を満たすことにより事業実態がある資産保有型会社等として、特定資産を含めた全ての資産の価額が納税猶予税額の計算の対象となっていたりしていて、事業承継税制の政策目的に照らして、必ずしも必要最小限のものとなっていないと考えられる状況が見受けられた。この点について、同省は、このような状況も踏まえて、事業承継税制における課題や円滑化法の認定を受けようとする者の実態把握に努めるとともに、引き続き適用実態の把握に努めるなどして指針等により検証を行い、国民に対する説明責任を果たしていくとしている。

財務省は、事業承継税制が、中小企業における経営の承継に伴い、当該中小企業の株式等に係る相続税及び贈与税を納付することが見込まれることなどにより事業活動の継続に支障が生じていると経済産業大臣が認定する企業の株式等を有する後継者に対して相続税及び贈与税を猶予する制度であることを踏まえ、税制改正要望の際の要望書等において検証を行っていた。この点について、同省は、これまでも、企業が保有する資産に着目した見直しを行ってきているところであるが、上記のような状況も踏まえて、引き続き実態を把握し適切な見直しに努めるとしている。