租税特別措置（給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除制度）における教育訓練費に係る上乗せ税額控除の適用状況、検証状況等について

教育訓練費に係る上乗せ税額控除は、教育訓練により生産性を向上させ、給与等を増加させることを政策目的としており、その仕組みは、教育訓練費増加割合が一定割合以上であることなどを適用要件として、給与等支給増加額の一定割合の税額控除ができるものとなっている。すなわち、図表9のとおり、税額控除額の計算基礎は政策目的に直接関連した支出額である給与等支給増加額となっているのに対して、適用要件は政策目的に波及効果があるとされる支出額である教育訓練費増加割合を満たす教育訓練費増加額となっており、適用要件となっている事項と税額控除額の計算基礎となっている事項が異なっている。このような仕組みとした理由について、経済産業省等は、賃金に与える教育訓練費の効果等について重回帰分析を行い、企業による教育訓練費と賃金の間に正の関係があるという分析結果等を得ている30年度参考研究を参考にしたものであるとしている。

一方、一般的な法人税関係の特別措置における税額控除の仕組みをみると、例えば、「中小企業者等が機械等を取得した場合の法人税額の特別控除制度」は中小企業の設備投資促進を政策目的としており、その仕組みは、図表10のとおり、政策目的に直接関連した支出額である機械等の取得価額があることなどを適用要件として、機械等の取得価額の一部を税額控除できることとするものであり、適用要件となっている事項と税額控除額の計算基礎となっている事項は同一になっている。同様に、「試験研究を行った場合の法人税額の特別控除制度」、「中小企業者等が特定経営力向上設備等を取得した場合の法人税額の特別控除制度」等についても、適用要件となっている事項と税額控除額の計算基礎となっている事項は同一になっている。

このように、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の仕組みは、一般的な法人税関係の特別措置における税額控除の仕組みと異なっている。これについて、財務省は、法人税関係の特別措置においては、税額控除額の算出に当たり、政策目的に直接関連した支出額があることなどを適用要件としてその支出額の一部を税額控除できることとする措置が一般的であり、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の仕組みのように、政策目的に波及効果があるとされる支出額があることなどを適用要件として政策目的に直接関連した支出額の一部を税額控除できることとする仕組みは、他に例のない仕組みであるとしている。

そして、一般的な法人税関係の特別措置では、適用要件となっている事項の支出額に税額控除割合を乗じて税額控除額を算出するため、税額控除額は適用要件となっている事項の支出額の一部にとどまることになる（図表11参照）。例えば、中小企業者等が機械等を取得した場合の法人税額の特別控除制度においては、機械等の取得価額が1000万円である場合に、税額控除額は、機械等の取得価額の7％相当額である70万円となり、税額控除額は機械等の取得価額の一部にとどまる。

しかし、教育訓練費に係る上乗せ税額控除では、給与等支給増加額を計算基礎として税額控除額を算出するため、教育訓練費増加額が少額であっても適用要件を満たす場合等には税額控除額が教育訓練費に係る上乗せ税額控除適用法人が負担した教育訓練費増加額を上回る状況が生ずることも想定される（図表11参照）。例えば、適用前事業年度の教育訓練費支出額が10万円で適用事業年度の教育訓練費支出額が12万円である場合（教育訓練費増加額が2万円で教育訓練費増加割合が20％の場合）には教育訓練費に係る上乗せ税額控除の適用要件を満たし、この場合に適用事業年度の給与等支給増加額が1000万円であるとき、税額控除額は、大企業向けの措置では給与等支給増加額の5％相当額である50万円、中小企業者等向けの措置では給与等支給増加額の10％相当額である100万円となり、税額控除額が教育訓練費増加額を上回ることになる。このような場合には、教育訓練費に係る上乗せ税額控除適用法人が負担した教育訓練費増加額を上回る税負担の軽減が行われることになる。

このように、教育訓練費に係る上乗せ税額控除は、教育訓練費に係る上乗せ税額控除適用法人が負担した教育訓練費増加額を上回る税負担の軽減が行われる場合があることが想定される仕組みであることについて、財務省は、教育訓練費に係る上乗せ税額控除適用法人が負担した教育訓練費増加額を上回る税負担の軽減となる場合であっても、当該税負担の軽減額は給与等支給増加額の一部にとどまっているとしている。しかし、教育訓練費に係る上乗せ税額控除は、教育訓練により生産性を向上させ、給与等を増加させることを政策目的として、給与等増加に係る税額控除に加えて、教育訓練費を増加させ、適用要件である教育訓練費増加割合を満たすなどした場合に、上乗せして給与等支給増加額の一定割合の税額控除を可能とする措置であることから、教育訓練費に係る上乗せ税額控除による税負担の軽減額に見合う政策目的の達成が求められる。したがって、教育訓練費の増加が法人における給与等の増加に与える影響が小さい場合には、政策目的である給与等の増加を促すために税負担の軽減を行う措置として適切でないものとなり得る。

上記アのとおり、教育訓練費に係る上乗せ税額控除は、教育訓練費に係る上乗せ税額控除適用法人が負担した教育訓練費増加額を上回る税負担の軽減が行われる場合があることが想定される仕組みであることから、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の適用により税負担の軽減がどのように行われているかについてみたところ、次のような状況となっていた。

(ア)　教育訓練費に係る上乗せ税額控除の額が教育訓練費増加額等を上回る法人の状況

(イ)　教育訓練費増加額等に対する教育訓練費に係る上乗せ税額控除の額の超過額

前記アのとおり、教育訓練費に係る上乗せ税額控除は、教育訓練費の増加が法人における給与等の増加に与える影響が小さい場合には、政策目的である給与等の増加を促すために税負担の軽減を行う措置として適切でないものとなり得ることから、教育訓練費の増加が給与等にどのような影響を及ぼすかについてみたところ、次のような状況となっていた。

(ア)　教育訓練費と給与等の関係

(イ)　上乗せ税額控除の試算額と実際の上乗せ税額控除の額との比較等

1(4)アのとおり、関係省庁は、税負担の軽減又は繰延べを行う法人税に係る特別措置の拡充、期限の延長等に係る政策を決定しようとする場合には、政策評価法に基づいて政策の事前評価を行うことが義務付けられている。また、租特ガイドラインによれば、特別措置等による効果については、直接的効果を把握すること、また、税収減を是認するような効果が見込まれるかどうかを説明することなどとされている。

そこで、会計検査院は、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の導入及び延長が決定された平成30年度、令和3年度、4年度及び6年度の税制改正要望に当たり、関係省庁である経済産業省等が作成した事前評価書における特別措置の効果についての記載内容を確認した。このうち、特別措置等の直接的効果については、平成30年度及び令和3年度の税制改正要望に当たり作成した事前評価書において、内閣府が雇用者給与等支給額が増加した場合の法人税額の特別控除制度（所得拡大促進税制）の税額控除額、アンケート調査の結果等を用いて行った試算によると、平成26年度から29年度までの4年間で、マクロで1.46兆円相当の賃上げ効果があったなどと記載されていた（図表20参照。各年度の記載状況については別図表6参照）。また、令和4年度及び6年度の税制改正要望に当たり作成した事前評価書において、税制の効果だけを定量的に測ることは難しいものの、高水準の賃上げを達成してきており、給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除制度等も寄与してきたものと考えられるなどと記載されていた（各年度の記載状況については別図表6参照）。また、税収減を是認するような効果が見込まれるかについては、平成30年度税制改正要望に当たり作成した事前評価書において、「中堅・中小企業の賃上げを強力に後押しし、「成長と分配の好循環」を地域の中堅・中小企業にもたらす効果が期待される」と記載されていた（図表20参照。各年度の記載状況については別図表6参照）。しかし、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の効果がどの程度あるかについては評価していないため、直接的効果は把握されておらず、また、税収減を是認するような効果について適切に説明されているとは認められなかった。

経済産業省等は、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の導入が決定された平成30年度税制改正要望に当たり、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の導入を必要とする理由について、「生産性向上のため、人材投資を増加させつつ賃上げを実現している企業については、支援を強化する」などと税制改正要望書に記載していた。しかし、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の導入及び延長が決定された平成30年度、令和3年度、4年度及び6年度の税制改正要望に当たり作成したいずれの税制改正要望書にも検証可能な数値目標及び要望措置の妥当性について記載していなかった（図表21参照。各年度の記載状況については別図表7参照）。

1(4)イのとおり、財務省は、関係省庁から提出を受けた税制改正要望書、事前評価書等を参考にして、特別措置の効果、要望措置の妥当性等の検証を行うことにしている。しかし、経済産業省等が作成した税制改正要望書等には検証可能な数値目標及び要望措置の妥当性の記載がなく、財務省は、これを基に教育訓練費に係る上乗せ税額控除の効果、要望措置の妥当性等の検証を行うことは困難である。このため、財務省は、これらの検証を行う際には、客観的なデータを可能な限り明らかにし、教育訓練費に係る上乗せ税額控除の導入及び延長の適否並びに具体的な内容についての検討に資するよう分析するとともに、その効果をできる限り定量的に把握するための検討を行う必要があった。

また、経済産業省等は、30年度参考研究を参考にして教育訓練費に係る上乗せ税額控除を要望した経緯があるが、3(2)ウ(ア)のとおり、30年度参考研究で使用された質問票に対する回答は、基幹統計のように継続的な調査結果があるものではなく、分析に使用する同様のデータの入手が困難であった。このため、30年度参考研究を参考にして教育訓練費と給与等支給額の関係を分析することは、教育訓練費に係る上乗せ税額控除を要望した経済産業省等においても、直ちにはできないものとなっていた。

しかし、1(4)ア及びウのとおり、政策評価法によれば、政策効果は、政策の特性に応じた合理的な手法を用いて、できる限り定量的に把握することなどとされている。そして、租特ガイドラインによれば、客観的なデータを可能な限り明らかにし、特別措置等の新設、拡充又は延長の適否や特別措置等の具体的な内容についての検討に資するよう分析することなどが重要であり、特別措置等による効果については、税収減を是認するような効果が見込まれるかどうかを説明することなどとされている。また、税制調査会答申によれば、政策手段として税制を用いることが妥当なのかなどの観点から行う不断の点検においては、客観的なデータに基づく分析・検証が求められるとされている。

これらを踏まえると、今後、経済産業省等において教育訓練費に係る上乗せ税額控除を見直す場合には、特別措置の効果を検証することができる分析等を基に要望することが適切である。

経済産業省等は、衆議院財務金融委員会及び参議院財政金融委員会における決議等を受けた検証を行っていなかった。一方、財務省は、租税に関する制度の企画、立案等を所掌する立場から、給与等の支給額が増加した場合の法人税額の特別控除制度の適用要件を満たす法人において労働分配率の上昇が見られるかについて、公的な統計の統計データを用いて試行的に分析を行うなどして特別措置の効果等に係る検証に取り組んでいたが、教育訓練費に係る上乗せ税額控除による給与等の増加の効果がどの程度あるかなどの検証は行っていなかった。